La
Defensa Jurisprudencial de la Recaudación Tributaria
¿Qué es la intangibilidad de
las cuentas de Detracciones?.
La
Sentencia del Tribunal Constitucional emitida en el EXP. N.° 03769-2010-PA/TC.
Carlos Augusto Flores
Espinoza
Máster en Tributación y
Política Fiscal
I.
Índice
I.
Índice
II.
Introducción
sobre la importancia de la Jurisprudencia que se analiza
III.
Cuadro
o esquema donde se observe a las partes y al resolutor con texto mínimo que
refiera su posición.
IV.
Análisis
de la Jurisprudencia
a.
La intangibilidad e inembargabilidad de los sistemas de pagos de obligaciones
tributarias mediante el Deber de Colaboración en las Resoluciones del Tribunal
Constitucional Peruano.
b.
La prelación de las
Deudas y el Sistema de DetraccionesLa proscripción de la subvención con fondos
ilícitamente obtenidos y el Tribunal Constitucional
c.
La Intangibilidad de la Cuenta de Detracciones.
d.
De la Obligatoriedad
de la Sentencia comentada emitida en Amparo
e.
Los principios de la Sentencia del Tribunal Constitucional presentes en
otras actividades de dirimencia administrativa.
V.
Conclusiones.
VI.
Propuesta
de mejora de tipo normativo y/u operativo, de ser el caso.
VII.
MAPA
CONCEPTUAL
VIII.
Jurisprudencia
II.
Introducción
sobre la importancia de la Jurisprudencia que se analiza
La Sentencia del Tribunal Constitucional
dirime un Amparo presentado por un contribuyente, sin embargo el Tribunal
Constitucional constitucionalizo su contenido en el fallo de una forma curiosa:
los siete magistrados o vocales suscriben su contenido a manera de pleno.
La Jurisprudencia sumilla y declara de
naturaleza reiterada y uniforme que se han emitido fallo relacionados al Deber
de Contribuir y al Deber de Colaboración.
III.
Cuadro o esquema
donde se observe a las partes
Partes del Proceso
|
|
|
Demandante
|
Demandado
|
Resolutor
|
CENTRAL AZUCARERA
CHUCARAPI PAMPA BLANCA
S.A.
|
SUNAT
Procuraduria Pública
Area Constitucional y Civil
|
Pleno del Tribunal Constitucional,
integrado por los magistrados Mesía Ramídez, Álvarez Miranda, Vergara
Gotelli, Beaumont Callirgos, Calle Hayen, Eto Cruz y Urviola Hani
|
IV.
Análisis de
la Jurisprudencia
a. La
intangibilidad e inembargabilidad de los sistemas de pagos de obligaciones
tributarias mediante el Deber de Colaboración en las Resoluciones del Tribunal
Constitucional Peruano.
La sentencia del Tribunal Constitucional comentada
llena de contenido y otorga fundamentos constitucionales a las acciones
realizadas por el Estado para combatir la evasión tributaria, razón por la cual
se expone su adecuado uso para la defensa judicial del Estado en materia de deber
de colaboración.
En la Resolución comentada se resuelve la
incertidumbre jurídica alegada supuestamente provocada por la vigencia de las
normas del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias. El contribuyente
demandante alega la violación de sus derechos
constitucionales a la libertad de empresa, libre competencia e igualdad e
intento detener la vigencia del Decreto Legislativo Nro. 917, (SPOT), que
obliga al pago vía detracción aplicable a la venta de bienes.
Actualmente el Decreto Legislativo N° 940 sostiene un
sistema que permite asegurar el pago de obligaciones tributarias como mecanismo
de lucha contra la evasión utilizando un sistema de cuentas bancarias que
separan un porcentaje del flujo dinerario de las transacciones.
La SUNAT define el sistema en su página web:
El sistema de
detracciones (SPOT) es
un mecanismo administrativo que coadyuva con la recaudación de determinados
tributos y consiste básicamente en la detracción (descuento) que efectúa el
comprador o usuario de un bien o servicio afecto al sistema, de un porcentaje
del importe a pagar por estas operaciones, para luego depositarlo en el Banco
de la Nación, en una cuenta corriente a nombre del vendedor o prestador del
servicio, el cual, por su parte, utilizará los fondos depositados en su cuenta
del BN para efectuar el pago de:
a)
Las deudas tributarias por concepto de tributos, multas, los anticipos y pagos
a cuenta por tributos, incluidos sus respectivos intereses y la actualización
que se efectúe de dichas deudas tributarias de conformidad con el artículo 33°
del Código Tributario, que sean administradas y/o recaudadas por la SUNAT.
b)
Las costas y los gastos en que la SUNAT hubiera incurrido a que se refiere el
inciso e) del artículo 115° del Código Tributario.
Los montos depositados en las cuentas que no se agoten cumplido el plazo señalado
por la norma luego que hubieran sido destinados al pago de tributos, serán
considerados de libre disponibilidad para el titular.
La recaudación tributaria peruana ha sido
fortalecida por la implementación respecto a determinados bienes de sistemas de
pagos de obligaciones tributarias cuya característica principal es separar la
evaluación de la discusión de la cuantía del tributo y la discusión del momento del pago del tributo
de las transferencias de bienes y prestaciones de servicio desencadenantes de
hecho imponible, se incide en las acciones reales y preparatorios del hecho
imponible mas que en su percusión.
Las situaciones de evasión no requieren de una
discusión a nivel tributario en una contienda judicial, dado que se basan en la
informalidad, es decir existe un objetivo en el evasor consistente en que no se
registre ni se evidencie la capacidad contributiva, más aún cuando los agentes
persisten en mantener en secreto la actividad física desplegada evitando
registrar transferencias o servicios.
Este sistema es una propuesta elaborada por los
empleados de la SUNAT que ha sido llevada a norma con rango legal.
En otras palabras, ha sido una necesidad de control
la que ha llevado al análisis de las transacciones no declaradas salen a la luz
en situaciones de uso de bienes o prestación de servicios. La SUNAT de Perú
decidió y el legislador promulgó eliminar el tiempo y la distancia entre la
declaración tributaria y la transferencia física del bien o la prestación
física del servicio obligando a separar dinerariamente un monto aproximado del
tributo resultante futuro, estableciendo la obligación administrativa de consignar
o depositar este monto aproximado del tributo en una cuenta bancaria a nombre
del transferente o el prestador del servicio hasta el momento en que se
produzca la declaración y pago del tributo.
En ese sentido el sistema es una obligación formal
de hacer no vinculada a la obligación de dar dinero como pago del tributo
(determinación); la relación jurídica tributaria aun no ocurre dado que no se
ha producido el hecho imponible aun, es una obligación de hacer y de mantener
en la cuenta denominada de detracción la cantidad de dinero aproximado al
cálculo del futuro del tributo.
De esta forma no se produce una
despatrimonialización sino una obligación de realizar actos antes de que se
produzca el hecho imponible, en una situación física real de transporte o uso
de bien o de prestación del servicio.
No cumplir las obligaciones del sistema de
detracciones implica el incumplimiento de obligaciones legales sancionables, se
dice que el sistema es de detracción y por lo tanto administrativo pero no es
un sistema tributario dado que aun no se produce la obligación tributaria si no
una obligación de hacer con objetivos netamente represivos de las practicas
evasivas del tributo y por vía indirecta favorece a la recaudación.
b.
La
prelación de las Deudas y el Sistema de Detracciones
Actualmente, el sistema de pagos es exitoso y muchos
recurren a la formalización de las operaciones que antes permanecían ocultas o
en la informalidad, la ausencia de dichas normas detracción generaban una
ventaja indebida a favor del evasor.
Sin embargo, a pesar que las Detracciones se aplican
a situaciones de evasión alteradas por el incumplimiento reiterado del deber de
contribuir, existe una resistencia legal a la tarea que viene cumpliendo la
Administración. La SUNAT en Perú ha decidido evaluar las transacciones desde
que suceden, desde que ocasionan entregas de mercadería para separar el flujo
económico dinerario y se identifique un mecanismo de pago real, y ello puede
ocasionar la reacción legal del contribuyente. Durante la situación de evasión
o generación de riqueza no declarada, surgen situaciones de acreencias impagas
a favor de trabajadores de las empresas evasoras o afectadas por el sistema, lo
cual a su vez ocasiona que el Poder Judicial reciba pedidos de abogados de los
trabajadores a fin de que la detracción sea utilizada como medio para financiar
otra obligación cuando se encuentra en la cuenta de detracción creada con la
finalidad de resguardar el correcto pago del tributo. Los pedidos por ejemplo
incluyen que la cuenta sea declarada embargable y utilizada para cancelar
deudas tributarias afectando la intangibilidad.
Al respecto corresponde señalar que acorde a las
normas tributarias en el artículo 6 del Código Tributario la prelación entre
una deuda laboral y una deuda tributaria se encuentra decidida a favor del
trabajador.
Sin embargo, solo una situación puede contribuir a
generar un sistema de prelación distinto y es aquella situación en la que el
trabajador busca el pago de una deuda con un monto generado por la empresa en
la que trabaja, que aun no ha respetado la cancelación del tributo respectivo
por dicha manifestación de riqueza. El ingreso mediante el cual se efectiviza
la cancelación de las remuneraciones debe haber sido generado lícitamente
habiéndose pagado los tributos que corresponden a la transacción que genera la
riqueza. El trabajador puede haber participado dicha generación de riqueza y
como cogestor de dicho esfuerzo empresarial debe colaborar con el pago del
tributo resultante.
El trabajador también es ciudadano peruano y por lo
tanto tiene deber de contribuir y deber de colaborar, por lo que el pago de los
haberes resultantes de su esfuerzo en prestaciones a favor de su empleador debe
realizarse con montos que hubiesen sido generados lícitamente es decir que
hubiesen pagado los tributos.
Las normas de prelación tienen una finalidad
distinta a la de la detracción dado que deciden situaciones de concurrencia en
una empresa en falencia, los acreedores concurren para satisfacer sus
acreencias y existe una escasez de bienes con los cuales realizar la ejecución
forzada, razón por la cual en dicha concurrencia la Ley establece el orden
mediante el cual debe realizar el pago de las obligaciones pendientes. La norma
Código Tributario se encuentra en una norma común ha dejado de ser un principio
y actualmente constituye un mandato legal que regula genérica o mejor dicho en
forma general las situaciones de concurrencias de acreedores.
Las normas de detracción son de distinta naturaleza
y no son generales, la decisión de incluir en el sistema a determinado servicio
o bien se encuentra desarrollada y aplicada en forma específica y no general y
justamente regula situaciones anómalas que en el caso de la Sentencia del
Tribunal Constitucional se encuentran adecuadamente descritas:
“17. …
18. Este sistema ha permitido también detectar a
proveedores que vienen realizando operaciones comerciales y presentan
indicadores de incumplimiento tributario, tales como omisos a la presentación
de la declaración jurada, omisos a declarar la totalidad de ventas o que
declaran estar en condiciones de no activo, o con condición de no hallados.
19. Como ya lo analizó este Colegiado el SPOT, al
igual que otros sistemas vinculados directa o indirectamente al pago de
tributos, surgen de la necesidad de la administración tributaria por a)
combatir la evasión, controlar los altos niveles de informalidad existentes a
lo largo de la cadena de producción y comercialización; y, c) reducir la
competencia desleal proveniente del incumplimiento tributario.”
En ese sentido la Sentencia del Tribunal
Constitucional publicita el contenido de los informes que motivaron la norma
cuando fue implementada y da a conocer no solo a la comunidad jurídica si no
también a todos los ciudadanos que existen razones, cuya vergüenza y oscuridad
facultan a acciones especiales por parte del Estado: existe un conjunto de
ciudadanos que explotan una actividad económica rentable que no desean
contribuir.
En la situación de evasión no solo se encuentra el
evasor que no ha tramitado su Registro Único de Contribuyentes (RUC) o
habiéndolo tramitado comercia con comprobantes falsos sino también están todas
las personas que se encuentra en su entorno competitivo, es decir proveedores
de servicios (incluye los trabajadores que prestan servicios al evasor), los
clientes (que pueden ser empresas formales que con su silencio contribuyen a la
evasión, incluye a los consumidores (los cuales no tiene reparo a continuar
consumiendo a pesar que conocen la evasión), autoridades (que no realizan el adecuado
cumplimiento de sus funciones), y por último los competidores del evasor que
admiten una competencia desleal actuando a veces con conductas paralelas.
En esta negación y ausencia de cultura tributaria
pintada como si Michael Porter lo hubiese descrito satánicamente, existe y se
fortalece una cultura hacia la falta de identidad nacional y la tolerancia a la
negación de la comunidad, generándose una subcultura comunitaria de la
ilegalidad y la informalidad que el Estado no debe ni puede tolerar.
En este caso estamos hablando de la necesidad de la
detracción aplicada a una situación económica distinta a la de la concurrencia
de acreedores.
La concurrencia de los acreedores se realiza en
forma ordenada y bajo la tutela de las normas diríamos que todos los acreedores
tienen un RUC o se identifican ante los magistrados o autoridades para lograr
una satisfacción de necesidades en forma legítima dado que han financiado el
Tesoro y por ello en forma indirecta han financiado al Poder Judicial en sí.
En el caso de las actividades específicas no
generales de la detracción se trata de actividades económicas ocultas en su
expresión física y contable con un rendimiento ilícito no tributado que
pretende ser frenado con las medidas que al respecto se imponen. Es decir,
personas que no han financiado al Tesoro, piden los servicios de un Poder
Judicial que conoce que dichos ciudadanos viven de la informalidad o en algunos
casos lucran con la informalidad o la evasión.
Misma situación ocurre cuando son los mismos trabajadores
que colaboran con la situación de evasión los que intentan concurrir a la
prelación, menos por ello aun, se les puede permitir detener el sistema de
detracciones dado que dichos ciudadanos, gracias a la sentencia del Tribunal
Constitucional comentada, se encuentran en el deber de colaboración. Si bien no
existe una exposición de motivos de la
norma que así lo señale es suficiente la lectura de la Sentencia comentada en
el presente para determinar que los principios se aplican acorde a la
interpretación realizada en la sentencia emitida por el Tribunal Constitucional
en el Expediente N° 03769-2010-PA/TC.
15.Ahora bien, sobre la
constitucionalidad de la existencia de medidas con fines extrafiscales, como el caso de la lucha contra la evasión fiscal y la informalidad, se precisó
también que tiene como fin justamente mejorar los procesos de fiscalización, a
la vez que asegurar el pago de los
tributos en actividades y sectores con altos índices de incumplimiento
tributario, y con ello incrementar
la recaudación tributaria.
Desde el punto de vista de la sentencia y así de la
comunidad la prelación del Código Tributario regulada en forma general tiene
una excepción constitucionalizada respecto a las normas de la detracción que
inclinan la balanza a satisfacer primero las acreencias tributarias antes que a
quienes hubiesen participado en la situación de evasión. En este contexto
virtuoso la norma de la Detracción impide que se embarguen las cuentas o que se
toquen los fondos en tanto la SUNAT no indique que dicho contribuyente carece
de deudas siendo dichos importes los que legitiman el pago de los demás
acreedores con fondos legítimamente obtenidos, es decir que hubiesen cancelado las
acreencias tributarias aplicables a los hechos imponibles generadores de
riqueza.
c.
La
proscripción de la subvención con fondos ilícitamente obtenidos y el Tribunal
Constitucional
No se admite que se realicen pagos con dineros mal
habidos y toda expresión de capacidad contributiva regulada en la norma como
supuesto de tributo debe haber provocado el pago del tributo.
La subvención de pago de acreencias con dinero
ilícito proveniente de situaciones de evasión no es una actividad permitida ni
promovida ni tolerada por el Estado.
En ese sentido, los dineros depositados en la cuenta
de detracciones tiene un destino que no puede ser alterado razón por la cual se
encuentra defendida con la inembargabilidad y la intangibilidad
En ese sentido, la norma no solo impidió la
inalienabilidad de la cuenta si no señaló expresamente que la cuenta en sí era
inembargable. Ningún embargo puede realizarse sobre dicha cuenta.
Las detracciones contienen una afectación real de
capacidad de pago, siendo evidentemente legítimo que la Administración
Tributaria busque resguardar su magnitud dineraria afectando las consecuencias
económicas de una futura transacción, buscando que la misma se realice conforme
a las normas tributarias respetando el correcto cálculo y el pago definitivo
del tributo, lo cual a su vez responde a su finalidad sustancial y destino
privilegiando el ingreso a las arcas del Estado por encima de todas las otras
cosas.
Igual elección ha realizado el legislador en la
regulación de los embargos realizados en forma de administración las mismas que
exigen el pago de los tributos.
No es nueva esta postura de privilegiar el pago del
tributo. Cuando es el Estado que tiene contacto directo con el hecho imponible,
siempre se exige que se pague los tributos, este contacto puede darse a nivel
extrajudicial o judicial, siendo el Poder Judicial una fuente de hechos
imponibles ya sea como un ente que gasta o que presencia el pago de acreencias.
La valoración entre bienes jurídicos involucrados,
(pago del acreedor y tributo) a ser elegidos en una situación de incertidumbre
jurídica indican que existe una preeminencia natural, más aun cuando se elige
entre el pago de un monto dinerario tributario y cualquier otro concepto.
Se puede afirmar que el principio de no subvención
con fondos ilícitos se encuentra en varias normas procesales.
El artículo 669 del Código Procesal Civil Peruano
respecto a la actuación de una medida cautelar precisa una prelación favorable
al tributo con otros conceptos diferentes laborales y alimenticios por ejemplo,
indica expresamente que toda cobranza y posterior imputación derivada de un
embargo de administración de bienes o empresa, debe realizarse una vez pagados
los tributos aplicables a las transacciones que el administrador pueda realizar
durante una medida de embargo, dado que presupone que todo pago judicialmente
realizado debe provenir de un producto lícito, privilegiándose un flujo
dinerario judicialmente obtenido con el previo pago de los tributos:
Embargo en forma de administración de bienes.-
Artículo 669.- Cuando la medida recae sobre bienes
fructíferos, pueden afectarse en administración con la finalidad de recaudar
los frutos que produzcan.
Conversión de la recaudación a administración de unidad de producción o
comercio.-
Artículo 670.- A pedido fundamentado del titular de la
medida, se puede convertir la intervención en recaudación a intervención en
administración. El Juez resolverá el pedido, previo traslado por tres días al
afectado y atendiendo a lo expresado por el veedor, si lo hubiera. En este
caso, el administrador o administradores según corresponda, asumen la
representación y gestión de la empresa, de acuerdo a la ley de la materia.
Contra esta decisión procede apelación con efecto suspensivo.
Obligaciones del administrador.-
Artículo 671.- El administrador está obligado, según
corresponda al bien o empresa, a:
1.
Gerenciar la empresa embargada, con sujeción a
su objeto social;
2.
Realizar los gastos ordinarios y los de
conservación;
3.
Cumplir con las obligaciones laborales que
correspondan;
4.
Pagar tributos y demás obligaciones legales;
5.
Formular los balances y las declaraciones
juradas dispuestas por ley;
6.
Proporcionar al Juez la informacion que éste
exija, agregando las observaciones sobre su gestión;
7.
Poner a disposición del Juzgado las utilidades o
frutos obtenidos; y
8.
Las demás señaladas por este Código y por la
ley.
El artículo 671 del Código Procesal Civil impide a
cualquier administrador de bienes o empresa a gestionar la cobranza o el pago
dinerario de un proceso judicial de cualquier naturaleza sin que previamente se
hubiesen pagado los tributos generados por obtener dicho pago.
Por otro lado para obtener el producto de su labor
los martilleros debe velar que las transacciones se realicen conforme a la Ley
27728 Ley del Martillero Público rige el mismo principio de no subvención:
Artículo 16º.- Obligaciones
Son obligaciones del Martillero Público:
8.
Cumplir,
en la subasta judicial, las condiciones establecidas por la autoridad judicial
y las disposiciones legales vigentes;
11.
Mantener al día el pago de las tasas, impuestos y contribuciones que impongan
las leyes con motivo del ejercicio de su actividad;
Tal como se aprecia una lectura sistemática de las
normas subsumidas indican que todo pago de una obligación civil, alimentaria,
laboral, etc debe producirse con un producto lícito no aceptándose que los
remates se realicen sin los pagos respectivos de los tributos, lo cual es
aplicable no solo a la transferencia que se produce del bien objeto de remate
sino también de los flujos dinerarios por administración de bienes o inclusive
empresas.
Conforme a la lectura de ambas normas puede
acreditarse que no es la primera vez que el legislador opta por realizar una
prelación favorable al pago de los tributos y esta en lo correcto dado que la
cancelación de una deuda no puede realizarse legítimamente subvencionándose a
través de un incumplimiento tributario, ello minaría al sistema con excepciones
que no son económicamente justificadas y menos legales dado que el tributo
tiene validez como norma de orden público.
En ese sentido, resulta razonable que los montos de
detracción establecidos para asegurar el pago de las deudas tributarias futuras
evidenciadas con los actos que desencadenan el depósito de detracción, esta en
primer lugar dirigida a pagar las deudas tributarias y que dicha finalidad sea
protegida en el marco de una norma aprobado respetando el artículo 74° de la
Constitución peruana.
Cabe advertir que resultaría contrario a derecho y en
contra del razonamiento económico que una empresa o persona se aproveche u
obtenga ventaja de un monto de dinero que es producto de transacciones que no
han pagado impuesto seria una situación ilícita que logre el pago de una
acreencia con un monto dinerario que no ha pagado tributo, lo cual sucede con
la detracción cuyo depósito se realiza cuando empieza el transporte de la zona
de origen a la zona de destino, acción que evidencia un hecho imponible futuro
que se rescata y se asegura con la detracción.
Estos motivos justifican que mientras el dinero
permanezca en la cuenta de detracción dichos conceptos no sean embargables y
que sean intangibles, es decir intocables y ello incluye a los órganos
jurisdiccionales.
La asignación de atributos como inembargable e
intangible seria inejecutable o intrascendente sino se aplica un sistema de
libre disposición en el que se establece una autoridad que se encargue de
verificar que los montos dinerarios depositados conserven la condición inembargable
e intocable hasta que las deudas hubiesen sido canceladas.
La protección del criterio de favorecer la
recaudación nacional se encuentra establecida en especial en la sentencia bajo
comentario emitida el 17 días del mes de
octubre de 2011 en el EXP. N.° 03769-2010-PA/TC
AREQUIPA, CENTRAL AZUCARERA CHUCARAPI PAMPA BLANCA S.A., el Tribunal
Constitucional validó el sistema de detracciones SPOT constitucionalizando
principios que evitan fomentar el incumplimiento del deber de contribuir,
tomando en cuenta la finalidad incluida en los considerandos de la sentencia
que resuelve el EXP. N.° 03769-2010-PA/TC
que reproducimos a continuación:
“IV. Sobre la
constitucionalidad de las medidas extrafiscales para evitar la evasión
tributaria
11. En primer lugar, este
Tribunal considera oportuno recordar que ya en anterior jurisprudencia se ha
pronunciado respecto de la legitimidad de la existencia de algunos regímenes
tributarios, como el caso de las percepciones al IGV (STC 06089-2006-PA/TC),
atendiendo a que los tributos responden también a fines extrafiscales como la lucha contra la evasión tributaria, todo
ello sustentado en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y al principio de solidaridad
tributaria consagrado implícitamente en el artículo 43º de la Constitución.
12. Es decir, el deber de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos no está vinculado únicamente al deber de pagar los
tributos sino también a los deberes de colaboración con la administración
tributaria, orientados a conseguir la participación igualitaria en el
soporte de las cargas públicas ya sea directa o indirectamente, como en el
presente caso.
13. De igual manera, en
la STC 6626-2006-PA/TC, el Tribunal Constitucional consideró pertinente hacer precisiones
sobre la posibilidad de redimensionar la clásica visión del tributo, para dar
cobertura a otras finalidades constitucionales igualmente valiosas.
14. A partir de la STC
0008-2003-AI/TC, se afirma que, siendo la función principal del tributo la recaudadora
-entendida no como fin en sí mismo, sino antes bien como medio para financiar necesidades sociales-,
pueda admitirse que en circunstancias excepcionales y justificadas para el
logro de otras finalidades constitucionales, esta figura sea utilizada con un
fin extrafiscal o ajeno a la mera recaudación, cuestión que, indiscutiblemente,
no debe ser óbice para quedar exenta de la observancia de los principios que
rigen la potestad tributaria contenidos en el artículo 74º de la Constitución
de 1993.
15..
16. Sobre el particular,
es conveniente mencionar que aunque con el sistema de detracciones no se
aseguran los fines recaudatorios definitivos, al existir el mecanismo de libre disposición, la
parte más importante de los fondos que ingresan a las cuentas es efectivamente
empleada para pagar obligaciones tributarias, y es en este punto que el sistema
revela sus principales ventajas: a)
su sistema de control (sea mediante garitas, controles en carreteras o
controles contables) obliga a relacionar cada operación detectada con un
depósito específico y ello dificulta la evasión y, b) complementariamente,
permite que se genere un fondo proporcional al importe de las operaciones
realizadas y eso facilita que las operaciones detectadas finalmente se
traduzcan en el cumplimiento efectivo del pago de las obligaciones tributarias
que éstas generaron.
17. (…)
20. (….)
21. Conforme lo ha
señalado este Colegiado en reiterada jurisprudencia, el Estado social y democrático de derecho también es un Estado que
lucha contra las desigualdades sociales, de ahí que, cuando con base en la
solidaridad social se incluya a “terceros colaboradores de la administración
tributaria”, justamente para menguar la desigualdad en el sostenimiento de los
gastos públicos a causa de la evasión tributaria, este Tribunal entienda que la
medida adoptada resulte idónea para dichos fines.
La jurisprudencia comentada
resume principios de solidaridad social y la igualdad en las cargas para el
sostenimiento de los gastos públicos como pilares del sistema de pagos que
deben ser privilegiadas e indican un camino seguido por parte del Tribunal Constitucional
en la argumentación pro fisco por basarse en finalidades colectivas de mayor
valor o que desplazan el inter{es individual en forma racional y proporcional.
En base a dichos argumentos
esbozados por el colegiado constitucional se llegó a la siguiente
determinación:
39. En relación a la Capacidad
Contributiva, esta se constituye en un principio implícito que tiene un nexo
indisoluble con el hecho sometido a imposición, configurando el presupuesto
legitimador para establecer tributos. En ese sentido, es la base para la
determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe, en
mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público. En consecuencia,
tampoco puede afirmarse que el SPOT afecte este principio, pues como se ha señalado
no se trataría de un nuevo tributo ni de ninguna nueva carga impositiva (pago
adelantado o anticipo) para el contribuyente, sino de un deber de colaboración
administrativa formal para el adquirente de los productos sujetos al sistema de
detracciones.
40. Por último, cabe
precisar que en reiterada y uniforme jurisprudencia el Tribunal Constitucional
ha desarrollado el contenido esencial de las denominadas libertades económicas
que integran el régimen económico de la Constitución de 1993 -libertad contractual,
libertad de empresa, libre iniciativa privada, libre competencia, entre otras,
cuya real dimensión, en tanto límites al poder estatal, no puede ser entendida
sino bajo los principios rectores de un determinado tipo de Estado y el modelo
económico al cual se adhiere. En el caso peruano, esto implica que las
controversias que surjan en torno a estas libertades deban encontrar soluciones
sobre la base de una interpretación constitucional sustentada en los alcances
del Estado social y democrático de derecho (artículo 43º de la Constitución) y
la economía social de mercado (artículo 58 de la Constitución).
41. (…..)
42. La demandante
argumenta que se afectan estos derechos porque el incumplimiento del régimen de
detracciones acarrea sanciones que tendrían un efecto acumulativo y piramidal.
Así, en cuanto al derecho a la libertad de empresa, que supuestamente se
vulneraría, al desincentivarse a los vendedores de azúcar y alcohol etílico a
realizar operaciones comerciales con la demandante, tal argumento no se
acredita en modo alguno. Sin embargo, lo que más bien debe tenerse en cuenta es
que de lo actuado se puede apreciar que la demandante explota un sector
agroindustrial en que se posiciona en una situación de “único proveedor” en la
zona sur del país.
43. Cabe precisar que el incumplimiento de un deber legal se
constituye en una conducta antijurídica, que, obviamente, amerita ser
sancionada.
En vista de las
consideraciones antes indicadas se puede llegar a la conclusión que la única
forma de afectar las cuentas de detracciones es mediante una medida judicial de
cosa juzgada dado que la Ley ha indicado que no proceden embargos. La
inembargabilidad directamente señala que no se pueden dictar medidas cautelares
sobre las cuentas de detracciones.
Dado que el SPOT es una
medida extraordinaria especial no se pueden establecer medidas especiales
adicionales sobre dichas cuentas, más aun si no respetan la proscripción de la
subvención antes indicada.
La inembargabilidad de la
cuenta de detracciones tiene una justificación constitucional decretada por
sala plena del Tribunal Constitucional. Su contenido indica que ni el Poder
Judicial puede afectar su riqueza o contenido dinerario para situaciones
diferentes a la de la cancelación de la obligación tributaria.
d.
La Intangibilidad de la
Cuenta de Detracciones.
La jurisprudencia comentada
se encuentra en consonancia con las normas incluidas en los Decretos
Legislativos y reglamentos que regulan la Detracción y la SUNAT ha difundido
adecuadamente los conceptos integrados en el sistema por ejemplo ha emitido el
Informe N° 85-2012/SUNAT que señala
expresamente:
- Conforme a lo establecido en el artículo 2°
del TUO del Decreto Legislativo N.° 940, el SPOT tiene como finalidad
generar fondos para el pago de las deudas tributarias, así como de las
costas y gastos a que se refiere el inciso e) del artículo 115° del Código
Tributario; siendo que la generación de los mencionados fondos se
realizará a través de depósitos que deberán efectuar los sujetos obligados
en las cuentas que para tal efecto se abrirán en el Banco de la Nación.
Asimismo,
según lo dispuesto en el numeral 8.1 del
artículo 8° del referido TUO, los montos depositados en las cuentas
bancarias a que se refiere el artículo 2° antes citado tendrán el carácter de intangibles e
inembargables, y sólo se les podrá dar el destino señalado en el artículo 9°.
CONCLUSIONES:
1. Los fondos
de las cuentas del SPOT dejarán de ser intangibles
e inembargables a partir día hábil siguiente al de la notificación de
la resolución que aprueba la solicitud de libre disposición presentada.
2. Los fondos
considerados de libre disposición a partir de la fecha antes señalada pueden
ser objeto de una medida de embargo ordenada por el Poder Judicial.
La Jurisprudencia
Tribunal Constitucional comentada contiene argumentaciones solidas e
infranqueables a favor de la Administración Tributaria respecto a la detracción
siendo coherentes con los principios que la inspiran y la regulan, dado que responde
a un principio requerido para un correcto actuar de los agentes económicos quienes
deben cumplir las obligaciones para evitar consecuencias formales punitivas y incorporadas
para colaborar con las acciones instauradas para eliminar la evasión por
pertenecer a un sector informado como de alta incidencia en el incumplimiento,
siendo mayores las bondades derivadas del sistema el Tribunal Constitucional ha
optado por señalar expresamente que la conducta de incumplimiento en un sector
identificado como de alta incidencia en la evasión resulta sancionable siendo
dicha declaración de por si una inyección seguridad y protección al sistema.
Conforme
a la normatividad y la sentencia comentada la intangibilidad es una
característica legalmente establecida para la cuenta de detracción que
constituye una obligación de no hacer a cargo de las entidades públicas del
Estado, incluyendo al Poder Judicial, que obliga a no gestionar, no autorizar,
no ordenar bajo ninguna circunstancia acciones sobre la riqueza o dinero que se
encuentra depositada existiendo únicamente una salvedad.
La
salvedad diseñada en la norma indica que solo con autorización de la SUNAT el
Banco de la Nación considerara de libre disposición el monto indicado por la
SUNAT para la atención del contribuyente titular o terceros vía sentencia
judicial con valor de cosa juzgada.
La
Intangibilidad indica que solo por medida judicial ejecución de sentencia con
valor de cosa juzgada puede establecerse un requerimiento judicial de libre
disposición dirigida a la SUNAT que evaluara en cada caso su emisión.
Dado
que la Ley ha señalado que es la cuenta es inembargable, lo que significa que
no puede establecerse medidas cautelares sobre la cuenta, la SUNAT solo
autorizara la libre disposición de fondos en forma posterior a haber liquidado
y llegar a la conclusión que los montos dinerarios no se encuentran afectos a
ningún pago de tributo o concepto vinculado. Solo mediante ejecución forzada de
un mandato ejecutoriado facultaría al magistrado a disponer que la SUNAT emita
una Resolución de Libre disposición en el caso existiera saldos y todos los
tributos y conceptos tributarios estuvieran pagados previamente a la emisión de
la Resolución de Libre Disposición.
e.
De
la Obligatoriedad de la Sentencia comentada emitida en Amparo
Dado
que el sistema de Detracción ha merecido pronunciamientos en el Tribunal
Constitucional corresponde informar que la intangibilidad de las cuentas de
detracción, como naturaleza que no puede ser afectada, es la base y herramienta que sostiene el
sistema de pago de obligaciones tributarias, apreciándose que el Poder Judicial
debe aplicar las resoluciones del Tribunal Constitucional y se encuentra obligados a interpretar y a
aplicar el Decreto Legislativo N° 940 conforme a la interpretación realizada
por el Tribunal Constitucional
El
Código Procesal Constitucional es clarísimo respecto a la obligatoriedad de las
sentencias, como la sentencia comentada, emitidas que recogen indicaciones,
normas, directivas que son plenamente ejecutables por parte de los magistrado
que se ven sujetos al cumplimiento de lo indicado por el Tribunal Constitucional en sus resoluciones:
Artículo Vl.- Control Difuso e Interpretación Constitucional
(…)
Los Jueces interpretan y aplican las leyes o toda norma con rango de ley
y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a
la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el
Tribunal Constitucional.
La
aplicación de la inembargabilidad y la intangibilidad de la cuenta de
detracción debe realizarse aplicando las leyes del sistema procesal judicial
respetando el marco del Decreto Legislativo N° 940 conforme a la interpretación
realizada expresamente y establecida en el EXP. N.° 03769-2010-PA/TC.
Dado que la aplicación
del Decreto Legislativo N° 940 incluye el respetar la intangibilidad de las
cuenta de detracción y su procedimiento de liberación ninguna autoridad
distinta a la SUNAT puede disponer liberación de las cuentas y son nulos todos
los actos que pretendan sustituir las facultades de la SUNAT al respecto, dado
que pueden ser dejadas sin efecto por haber sido dictadas en contra de los
preceptos y principios del EXP. N.° 03769-2010-PA/TC afectando cuentas de
detracciones implementadas para el sistema de pagos de obligaciones
tributarias.
La
naturaleza intangible de las cuentas de detracciones traduce en nula o ineficaz
todo disposición judicial o administrativa que pretenda liberar las cuentas de
detracción sin la intervención de la SUNAT conforme a sus reglamentos, dado que
ignorar estas normas constituye un atentando contra la finalidad
constitucionalizada de contribuir de todos los ciudadanos al sostenimiento del
sistema tributario, lo cual incluye a los magistrados del Poder Judicial. La
intangibilidad implica que no puede ser afectada por el Estado, incluyendo al
Poder Judicial, lo cual en si es un principio, el mismo que se encuentra
establecida en sentencias reiteradas y uniformes como la encuentra obligada a respetar y hacer cumplir
dado que el incumplimiento del Decreto Legislativo N° 940 conforme a lo
establecido por el Tribunal Constitucional es el incumplimiento de un deber legal y
constituye una conducta antijurídica.
En relación a la sentencia ante mencionada
emitida en el EXP. N.° 03769-2010-PA/TC y su contenido, es muy
importante tener presente que, la primera disposición final de la Ley
Orgánica del Tribunal Constitucional – Ley N° 28301, establece el carácter
vinculante de las sentencias del tribunal constitucional frente a todos los
poderes públicos y órganos constitucionales, lo cual también ha sido
expresado claramente por el Supremo Intérprete de la Constitución en la STC
N° 00006-2006-CC/TC, que la letra señala:
“(...) el
carácter vinculante de las sentencias del Tribunal Constitucional genera
consecuencias que van más allá de los efectos de la cosa juzgada formal, toda
vez que su observancia es no sólo para las partes del proceso, sino también
para los poderes y órganos constitucionales y para los casos futuros similares,
debido a lo dispuesto en el fallo de la sentencia y también a sus
fundamentos y consideraciones -ratio decidendi-.”
En ese mismo sentido, el Tribunal
Constitucional en la STC N° 3741-2004-AA/TC ha establecido que:
“(...) Las sentencias
del Tribunal Constitucional, dado que constituyen la interpretación de la
Constitución del máximo tribunal jurisdiccional del país, se estatuyen
como fuente de derecho y vinculan a todos los poderes del Estado.
(...) tanto la jurisprudencia
como el precedente constitucional tienen en común la característica de su efecto
vinculante, en el sentido de que ninguna autoridad, funcionario o
particular puede resistirse a su cumplimiento obligatorio.
(...) las sentencias del Tribunal Constitucional,
en cualquier proceso, tienen efectos vinculantes frente a todos los
poderes públicos y también frente a los particulares. Si no fuese así,
la propia Constitución estaría desprotegida, puesto que cualquier entidad,
funcionario o persona podría resistirse a cumplir una decisión de la máxima
instancia jurisdiccional (...).”
Las sentencias del Tribunal Constitucional son
de obligatorio cumplimiento en atención al principio de Primacía de la
Constitución. Así, el Código Procesal Constitucional establece que:
“Artículo
Vl.- Control Difuso e Interpretación Constitucional
Los Jueces interpretan
y aplican las leyes o toda norma con rango de ley y los reglamentos según los
preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación
de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal
Constitucional.”
La obligatoriedad de las Resoluciones
del supremo intérprete de la Constitucional ha sido materia de pronunciamientos
por parte del mismo Tribunal Constitucional que indican (STC de 13 de febrero
de 2007, fundamentos 46 y 47, emitida en el Expediente Nº 00006-2006-CC/TC):
“El
juez ordinario no puede ampararse en su independencia para desvincularse de las
sentencias del Tribunal Constitucional, pues ello significaría, en último
término, una vulneración de la propia Constitución. […]; su desconexión con la
interpretación de la Constitución que haya realizado el Tribunal
Constitucional, por tanto, resultaría claramente inadmisible y supondría una
indudable violación de la supremacía jurídica constitucional. Y ello porque la
calificación de última ratio de lo que es o no constitucional radica en el
Tribunal Constitucional, como supremo intérprete de la Constitución.”
Y en otro momento, el mismo Tribunal
Constitucional agrega:
“Que,
la posición constitucional de este Colegiado respecto al Poder Judicial, en
tanto que es consecuencia de lo que la propia Constitución y la ley establecen,
no puede ser objeto de cuestionamiento alguno bajo una interpretación
formalista del principio de separación de poderes (artículo 43) y de la
autonomía e independencia al que hacen referencia los artículos 138 y 139 de la
Constitución. Autonomía que, según jurisprudencia reiterada de este Colegiado
(vid. por ejemplo STC 0015-2005-AI, fundamento 7) no debe confundirse con
autarquía, pues desde el mismo momento en que aquella le viene atribuida por la
Constitución, su desarrollo debe realizarse con respeto pleno a ese
ordenamiento jurídico. La posición constitucional que ostenta el Tribunal no
está ni puede estar, por tanto, librada a la voluntad de algunos jueces de
respetar o no el lugar que ocupa el supremo intérprete de la Constitución en
nuestro ordenamiento jurídico.” (Resolución aclaratoria, fundamento 5, emitida
en el Expediente Nº 00006-2006-CC/TC).
La
obligatoriedad de aplicar los principios conforme al contenido de la sentencia
emitida en el EXP.
N.° 03769-2010-PA/TC queda acreditado que debe respetarse la intangibilidad y
la inembargabilidad de las cuentas que se pretenden intervenir sin respetar el
procedimiento legal establecido.
f. Los principios de la Sentencia del Tribunal Constitucional presentes
en otras actividades de dirimencia administrativa.
La
concordancia de las Resoluciones del Tribunal Constitucional emitida en el EXP. N.° 03769-2010-PA/TC, EXP. N° 00006-2006-CC/TC y en EXP. N° 3741-2004-AA/TC se encuentra acompañada
inclusive de Resoluciones emitidas en la vía administrativa emitidas por
Organismo encargada de Institucionalizar las normas de Mercado.
Otras
entidades contribuyen con sus pronunciamientos a la Obligatoriedad del Sistema en consonancia
con la Inembargabilidad y la Intangibilidad
El
INDECOPI a través de su Tribunal fue obligado a pronunciarse en materia de
economía y de mercado respecto a los sistemas de percepciones del Impuesto
General a las Ventas en la Resolución de fecha 14 de diciembre del año 2005,
jurisprudencia del TRIBUNAL
DE DEFENSA DE LA COMPETENCIA Y DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL Sala de Defensa de
la Competencia en la Apelación de la RESOLUCION Nº 1373-2005/TDC-INDECOPI que
resolvió la denuncia efectuada contra la SUNAT el EXPEDIENTE Nº
000080-2004/CAM.
En el procedimiento seguido
por Clements Peruana S.A. contra la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria – SUNAT, la Sala administrativa colegiado de carácter nacional en la
materia de Competencia ha resuelto confirmar la Resolución Nº
0063-2005/CAMINDECOPI, emitida por la Comisión de Acceso al Mercado el 5 de
mayo de 2005, que declaró infundada la denuncia y, en consecuencia, que la
Resolución N° 189-2004/SUNAT, mediante la cual se regula el régimen de
percepción del IGV y se designa a la empresa denunciante como agente de
percepción no constituye una barrera burocrática ilegal ni irracional, por lo
siguiente:
(i) En cuanto a
la supuesta ilegalidad de la barrera, la SUNAT actuó en ejercicio de las
facultades que la ley le otorga para implementar el régimen de percepciones del
IGV aplicable a la venta de bienes y para designar agentes de percepción del
tributo.
(ii) Con
relación a la supuesta irracionalidad de la barrera, la diferente situación en
que se encuentran las empresas designadas como agentes de percepción del IGV
frente a aquellas que no tienen tal condición, responde a la aplicación
de la Ley Nº
28053 y la Ley del IGV, cuya evaluación no corresponde a la Comisión ni a esta
Sala. Adicionalmente, la SUNAT ha designado a las principales empresas
competidoras de Clements Peruana S.A., es decir, a los importadores,
productores y distribuidores mayoristas en el mercado de bebidas rehidratantes,
como agentes de percepción. En tal sentido, los comercializadores mayoristas
que se encuentran en similar situación a la denunciante, tienen que asumir
similares obligaciones tributarias.
Al
respecto el Tribunal del INDECOPI señaló:
En tal sentido,
las diferencias en las obligaciones a ser asumidas por los agentes de
percepción, frente a aquellas empresas que no tienen tal condición son
consecuencia de la aplicación de la ley y no de la regulación contenida en la
Resolución Nº 189-2004/SUNAT. Ello sin perjuicio que, en principio, al ejercer
la potestad de designar agentes de percepción, la administración tributaria
debería designar a todas aquellas empresas que se encuentren en la misma
posición y aptitud para llevar a cabo tal función, a efectos que no se afecte
más su posición competitiva, siempre que ello redunde en una mejor recaudación,
es decir, que contribuya con la finalidad de la medida.
Por
otro lado el Tribunal del INDECOPI que es un colegiado de trascendencia
nacional señala:
Por tanto, si
bien existe un trato diferenciado hacia dichas empresas, el mismo encuentra
sustento en su condición de distribuidores mayoristas, que las coloca en una
posición en la cadena de comercialización que les permite colaborar con la
administración tributaria, a través de la percepción de parte del IGV que los comerciantes
minoristas tendrán que pagar cuando vendan los productos a los consumidores
finales. Ello, teniendo en cuenta que, conforme a lo informado por la SUNAT, en
el mercado de comercialización de
bebidas rehidratantes se presenta un alto índice de incumplimiento tributario a
nivel de comercializadores minoristas.
Dado
que la aplicación de la Detracciones responde a la misma finalidad que a la de
una percepción, las conclusiones de la Jurisprudencia del INDECOPI son
plenamente aplicables a la Detracción y la justifican y fortalecen y
contribuyen a la defensa jurisprudencial de la inembargabilidad e
intangibilidad de las cuentas de las Detracciones.
Cabe
apreciar que la Jurisprudencia emanada del Tribunal Fiscal permite evaluar que
existe una relación entre el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la
detracción y el control de las obligaciones del Impuesto General a las Ventas
apreciándose que si no se realiza el depósito de la detracción en forma
completa, se afecta indebidamente el monto sometido a inembargabilidad e
intangibilidad y ello puede acarrear la consecuencia de pagar un mayor tributo
tal como se ha determinado en la Resolución del Tribunal Fiscal N°
13086-8-2012.
“Que
teniendo en cuenta lo expuesto, el derecho de crédito fiscal se ejercerá a
partir del periodo en que se acredite el depósito de la detracción por el monto
que deba efectuarse conforme con las normas aplicables a tal efecto; por l o
que, en ese sentido, carece de sustento lo alegado por el recurrente acerca que
el hecho que tal depósito se efectúe por un monto inferior al que correspondía
no implica una restricción para utilizar el crédito fiscal que hubiera sido
contemplada por la ley, pues de acuerdo con lo analizado, este derecho se
ejercerá a partir del periodo en que se acredite el depósito debido, según se
desprende de los alcances del citado decreto legislativo.
Que
dado que la recurrente en su calidad de usuaria de servicios sujetos al sistema
estaba obligada a efectuar el depósito de las detracciones correspondientes a
las operaciones sustentadas en las facturas observadas, las cuales fueron
registradas en su Registro de Compras en los periodos reparados, y estando a
que, conforme se indica en el punto 3 del Resultado de Requerimiento N° …….,
aquella no acreditó haber realizado el depósito de las detracciones por los
montos que correspondían según el porcentaje aplicable a cada operación sujeta
al sistema – como ella misma lo reconoce -, a efecto de ejercer el crédito
fiscal respecto a dichos comprobantes en los periodos octubre y noviembre de
2005 y febrero 2006, no correspondía que ejerciera tal derecho en los aludidos
períodos, de conformidad con el numeral 1 de la Primera Disposición Final de la
norma en referencia; por lo que debe mantenerse el reparo bajo análisis y, por
tanto, confirmar la apelada en este extremo.
Que
no resultan atendibles los argumentos de la recurrente sobre la ilegalidad de
la Resolución N° 183-2004/SUNAT, toda vez que conforme se ha concluido
precedentemente, el reparo al crédito fiscal materia de grado se sustenta en
los alcances del propio Decreto Legislativo N° 940, que tiene rango de Ley.
Tal
como hemos expuestos la Jurisprudencia comentada concordada (Sentencia de los
Expedientes N°
03769-2010-PA/TC,
EXP. N° 00006-2006-CC/TC y en EXP. N° 3741-2004-AA/TC) se encuentran acompañadas
de otras Resoluciones administrativas que otorgan claridad a la intangibilidad
de las cuentas de detracciones siendo intocables para cumplir obligaciones
diferentes a las tributarias.
La única posibilidad de liberar la cuenta de
tracción es que la SUNAT certifique que se han pagado los tributos del
contribuyente, situación que debe ser certificada en una Resolución emitida por
la SUNAT que establecerá el saldo
poniendo a disposición de los interesados el saldo.
La Sentencia del Tribunal Constitucional emitida en
el Expediente N° 03769-2010-PA/TC
permite a la SUNAT denunciar a los jueces que pretendan emitir Resoluciones
Judiciales que liberen las cuentas de la inembargabilidad y de la intangibilidad
establecida en la Ley al contener una redacción en pro de la eliminación del
incumplimiento y la evasión basado en Derecho de Colaboración con el Estado
respecto al cumplimiento de los pagos tributarios de todos.
Otras
Resoluciones del Tribunal Fiscal que han citado la Sentencia comentada son :
Resolución
del Tribunal Fiscal N° 07080-9-2012
El contribuyente alega la afectación de derechos constitucional
tales como los de reserva de ley, igualdad, libertad de empresa, de libre
competencia, entre otros, apreciándose que el Tribunal se basa en la Resolución
comentada aplican las leyes y toda norma con rango de ley y los reglamentos
respectivos según los preceptos y principios constitucionales, conforme con la
interpretación del Tribunal Constitucional rechazando las alegaciones del
contribuyente con Fundamento Jurídico establecido en la STC N° 03769-2010-PA/TC.
Al
respecto durante la vigencia de la Resolución del Tribunal Fiscal de Control
Difuso establecida Exp. Nº 03741-2004-AA/TC para los tribunales
administrativos colegiados con alcance nacional.
Sin embargo recientemente el Tribunal Constitucional
estableció en el Exp. Nº 04293-2012-PA/TC) que conceder facultades a los tribunales
administrativos para ejercer el control difuso lleva a quebrar el equilibrio
entre democracia y constitucionalismo, al permitir que quien por imperio de la
Constitución no posee legitimidad directa y expresa pueda hacer ineficaces las
normas jurídicas vigentes.
El Tribunal Constitucional (TC) dejó sin efecto el
precedente vinculante establecido en el año 2006 en el caso Salazar Yarlenque
(Exp. Nº 03741-2004-AA/TC, sentencia y aclaración) que confería a los tribunales y órganos colegiados de
la Administración Pública con carácter nacional, la facultad de inaplicar
normas contrarias a la Constitución.
Resolución del Tribunal
Fiscal N° 497-9-2012
Señala:
“habiéndose precisado en las
Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 07935-5-2010 y 07773-10-2011, que dicho
sistema no regula la creación de un tributo.
Que asimismo, acerca de la
naturaleza de dicho sistema, el Tribunal Constitucional en la resolución
recaída en el Expediente N° 03769-2010-PAITC, ha señalado que dentro de
las relaciones de Derecho Administrativo- Tributario, existen algunos deberes
especiales de contenido meramente administrativo,...
Al
respecto concluye citando los fundamente de la Sentencia del Tribunal Constitucional
comentado “que el sistema de detracción no regula el establecimiento de un
nuevo tributo o carga impositiva, si no un deber u obligación de carácter
formal, siendo que el depósito de las detracciones no extingue obligación
tributaria alguna, no calificando estas como deuda tributaria” es singular y
distinto a otros regímenes.
Resolución del Tribunal
Fiscal N° 3606-4-2012
Contestando alegaciones de inconstitucionalidad señalando que no se advierte vulneración
alguna citando al Tribunal para fundamentar su decisión:
Que a mayor abundamiento, en la Sentencia recaída en el Expediente
N° 03769-2010-PA, el Tribunal Constitucional ha establecido que
"las detracciones no tienen naturaleza de anticipo, pago a cuenta o
impuesto independiente al definirlas como "un mecanismo administrativo
indirecto..”
El
uso de la Resolución emitida en el Expediente 03769-2010-PA trasciende para
fundamentar resoluciones especializadas en materia tributaria siendo un sistema
distinto que se basa en el deber de contribuir y colaboración con la
Administración Tributaria todo en pos de eliminar el riesgo de evasión.
V.
Conclusión:
Los
Jueces del Perú se encuentran obligadas a fallar resolviendo acorde a la
interpretación establecida en el Sentencia del Tribunal Constitucional bajo
comentario dado que respecto a la detracción la ley ha impuesto deberes al los
magistrado que incluyen la inembargabilidad y la intangibilidad ello incluye:
·
La imposibilidad del Poder Judicial o de
cualquier otra autoridad de ordenar la liberación de las cuentas sin la
intervención y autorización de la SUNAT.
·
La imposibilidad de afectar la cuenta de
detracciones antes que se paguen los tributos del contribuyente.
·
La imposibilidad de dictar medidas de embargo
sobre los montos contenidos en la demanda.
·
La posibilidad de solicitar a la SUNAT la
emisión de resolución autorización para declarar de libre de disposición los
fondos lo cual obliga a la SUNAT ha verificar el pago de los tributos en forma
previa a dicha autorización.
VI.
Propuesta de mejora de tipo normativo
Conforme
se advierte de la lectura de la Sentencia y de las normas emitidas para la
implementación del Sistema se aprecia que el carácter universal requiere un
trato especial para los casos en que el Poder Judicial solicite información o
señale que existe la necesidad de usar los fondos de las cuenta de detracción.
En
ese sentido corresponde señalar en la misma norma que el Poder Judicial puede
solicitar la libre de disposición otorgando un plazo a la SUNAT para la emisión
de la Resolución de liberación fondos liquidando el pago de los tributos.
El
respeto a la jerarquía de las Resoluciones del Poder Judicial impone la
necesidad que la Ley señale un plazo de atención razonable de la SUNAT a fin de
que dicho plazo no sea determinado caprichosamente por el poder jurisdiccional.
También es necesario señalar que la única posibilidad de afectar una cuenta de
detracción es con una medida que tiene valor de cosa juzgada en ejecución de
sentencia.
En
ese sentido con un solo artículo en la Ley de Detracción debiera señalar el
plazo de la siguiente forma:
Artículo
Único: Sólo en el caso el Poder Judicial disponga la ejecución forzada respecto
a bienes del contribuyente de sentencia con valor de cosa juzgada incluyen
cuentas de detracciones, la SUNAT en el caso de cuentas de detracción del SPOT liquidará
y pagará los tributos pendientes de pago a la fecha de notificación de la
Resolución Judicial realizando los pagos tributarios pendientes, para lo cual
el Juzgado o Sala respectiva otorgará el plazo de cinco días hábiles a fin de que
la SUNAT proceda a emitir la Resolución de Libre Disposición pudiendo la Administración
Tributaria, inclusive informar que no ha sido posible emitir la Resolución,
dado que no existe saldo que aplicar como producto de las imputaciones
realizadas en el plazo antedicho o con anterioridad a la notificación.
VII.
MAPA
CONCEPTUAL
VIII.
Jurisprudencia
comentada:
EXP. N.° 03769-2010-PA/TC
AREQUIPA
CENTRAL AZUCARERA
CHUCARAPI PAMPA BLANCA
S.A.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 17 días del mes de octubre de 2011, el Pleno del Tribunal
Constitucional, integrado por los magistrados Mesía Ramídez, Álvarez Miranda,
Vergara Gotelli, Beaumont Callirgos, Calle Hayen, Eto Cruz y Urviola Hani,
pronuncia la siguiente sentencia, con el fundamento de voto del magistrado
Vergara Gotelli, que se agrega
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por
don Julio Elerd Guillén Oporto, representante de la Central Azucarera Chucarapi
Pampa Blanca S.A., contra la resolución expedida por la Segunda Sala de la
Corte Superior de Justicia de Arequipa, de fojas 909, su fecha 5 de agosto de
2010, que declaró infundada la demanda de autos; y,
ANTECEDENTES
Demanda
Con fecha 13 de julio de
2005, la empresa recurrente interpone demanda de amparo contra el Presidente de
la República, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT)
y el Ministerio de Economía y Finanzas solicitando lo siguiente:
- Se le declare inaplicable
el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT), así como las normas
que crearon dicho sistema, lo modificaron, reglamentaron o derogaron
parcialmente, como el Decreto Legislativo Nro. 917, el Decreto Supremo Nro.
070-2002-EF, la Resolución de Superintendencia Nro. 058-2002-SUNAT, la Ley Nro.
27877, la Resolución de Superintendencia Nro. 082-2003-SUNAT, el Decreto
Legislativo Nro. 940, el Decreto Legislativo Nro. 954 y la Resolución de
Superintendencia Nro. 183-2004-SUNAT, vigentes al momento de la presentación
de la demanda.
- Disponer que los demandados
cesen inmediatamente sus acciones de intervención fiscal, de coerción
administrativa y de sanción, originadas con aplicación a la empresa accionante
de las citadas normas.
- Disponer que se
repongan las cosas al estado anterior a la violación de sus derechos
constitucionales a la libertad de empresa, libre competencia e igualdad,
ordenando que los demandados otorguen las mismas condiciones de participación
en el mercado a su empresa.
La empresa recurrente argumenta que mediante el
Decreto Legislativo Nro. 917, se creó el SPOT, que obliga al pago vía
detracción aplicable a la venta de bienes como caña de azúcar, alcohol etílico,
arroz, sin embargo los vendedores de otro tipo de bienes están excluidos de la
referida obligación de detracción, con lo que se genera una desigualdad
contributiva y distorsión a la estabilidad impositiva, dado que obliga a los
sujetos a retener un porcentaje del precio de venta de bienes gravados con el
Impuesto General a las Ventas. Sostiene que dicha normativa se encontraba suspendida
hasta la emisión de las Resoluciones de SUNAT que designaran a los sectores
económicos o bienes, a los que resultaría de aplicación el sistema de pagos de
obligaciones fiscales. Esto es, se estaría rompiendo la neutralidad e igualdad
del tratamiento tributario que debe observar la administración tributaria en
todos los contribuyentes.
Indica que las Resoluciones de SUNAT se constituyen
en normas autoaplicativas, que no sólo se estaría creando un pago anticipado a
cuenta de tributos exclusivos para cierto tipo de empresas, sino que además se
está obligando a la implementación de obligaciones formales como apertura de
cuentas bancarias, suscripción de formatos y consignación de datos, y
formalidades al traslado de bienes, que no aplica a todos los contribuyentes en
similares condiciones de actividad económica.
La demanda fue rechazada liminarmente por el Poder
Judicial al considerar que el proceso de amparo carece de estación probatoria.
Ahora bien, al evidenciarse que se trataba de cuestionamientos que podrían
incidir en los derechos fundamentales de la recurrente, el Tribunal
Constitucional resolvió declarar nulo todo lo actuado (STC Nro.
09730-2006-PA/TC de fecha 11 de enero de 2007), debiendo remitirse los
autos al juzgado de origen a fin de que se admita la demanda y se la tramite
con arreglo a ley.
Contestación de la
Demanda
Una vez admitida a trámite la demanda, el
Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas propone la excepción de
prescripción y contesta la demanda alegando que se está haciendo un
cuestionamiento en abstracto de las normas, lo que no resultaría pertinente vía
proceso de amparo. De otro lado, afirma que el contenido constitucional del
derecho a la igualdad permite un tratamiento diferenciado, mas no
discriminatorio, no siendo el SPOT una traba administrativa, sino un sistema de
pago de obligaciones tributarias.
La SUNAT contesta la demanda alegando que el
Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central es un
mecanismo de lucha contra la evasión tributaria, a la fecha vigente. Hace
hincapié en que no se trata de un nuevo impuesto. En tal sentido, es razonable
y técnico que el mismo se concentre en aquellos sectores económicos que
representan mayor dificultad recaudatoria y mayores niveles de evasión reportados.
El Procurador de la Presidencia del Consejo de
Ministros en representación del Despacho Presidencial propone las excepciones
de prescripción, litispendencia y falta de legitimidad para obrar y contesta la
demanda con similares argumentos.
Sentencia de Primer Grado
El Octavo Juzgado Civil de Arequipa declara
infundada la demanda al haberse determinado la legalidad de los dispositivos
materia de pedido de inaplicabilidad y aplicado satisfactoriamente el test de
proporcionalidad en el juicio de igualdad. Adicionalmente, se indica que
estamos frente a una desigualdad justificada y no discriminatoria. Argumenta
que no se han probado los hechos que sustentan la pretensión.
Sentencia de Segundo Grado
La Segunda Sala Civil de la Corte Superior de
Justicia de Arequipa confirma la apelada al considerar que no se ha verificado
la existencia de amenaza o afectación de los derechos constitucionales
referidos por la empresa demandante, en tanto se acredita que el SPOT se
constituye en un mecanismo que coadyuva a combatir la informalidad y la evasión
fiscal.
FUNDAMENTOS
I. Delimitación del
Petitorio
1. El objeto de la
demanda es evaluar la constitucionalidad para el caso concreto de la recurrente
del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT),
así como las normas que crearon dicho sistema, lo modificaron, reglamentaron o
derogaron parcialmente, como son:
a) Decreto Legislativo
Nro. 917, que creaba un sistema de pago de obligaciones tributarias con el
Gobierno Central, publicado el 26 de abril de 2001. Según el artículo 1 de la
Ley N° 29477, tal decreto fue derogado a los noventa días calendario de su
publicación. Esto es, a partir de la entrada en vigor de las Resoluciones de
Superintendencia que designen los sectores económicos, bienes o servicios a los
que resultara de aplicación dicho sistema, de acuerdo a lo dispuesto por el
artículo 14 del Decreto Legislativo N° 940, publicado el 20 de diciembre de
2003.
b) Decreto Supremo Nro.
070-2002-EF, que fijaba el porcentaje máximo a detraer del precio de venta de
bienes comprendidos en el sistema de pago de obligaciones tributarias con el
Gobierno Central. Tal norma fue derogada por el artículo 2 del Decreto Supremo
N.° 033-2003-EF, publicado el 19 marzo 2003.
c) Resolución de
Superintendencia N.º 058-2002-SUNAT, que aprobó las normas para la aplicación
del sistema de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno Central a la
que se refiere el Decreto Legislativo 917, norma derogada por la Segunda
Disposición Final de la Resolución de Superintendencia N.° 183-2004-SUNAT,
publicada el 15 agosto 2004.
d) Ley N.º 27877, que
modifica el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central
aprobado por el Decreto Legislativo N.º 917, que define al sistema de
detracciones como aplicable a las operaciones gravadas con el IGV, por el cual
los sujetos obligados deberán detraer un porcentaje del precio de venta de
bienes o prestación de servicios y depositarlo en las cuentas corrientes que,
para tal efecto, el Banco de la Nación habilitará a nombre de cada uno de los
proveedores de dichas operaciones.
e) Decreto Legislativo
N.º 940, que modifica el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el
Gobierno Central establecido por el Decreto Legislativo N.º 917.
f) Decreto Legislativo
N.º 954, que modifica el Decreto Legislativo N.º 940 que regula el sistema de
pago de obligaciones tributarias con el gobierno central.
g) Resolución de
Superintendencia N.º 183-2004-SUNAT, que aprueba las normas para la aplicación
del sistema de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno Central al que
se refiere el Decreto Legislativo N.º 940.
Así como disponer que los demandados cesen
inmediatamente en sus acciones de intervención fiscal, coacción y sanción.
Indica que al aplicar tales dispositivos a la venta de bienes, se está
rompiendo la neutralidad e igualdad de tratamiento tributario que debe observar
la administración tributaria creando un injusto sistema y un ambiente de
perjuicio e inseguridad jurídica, indispensables para fomentar la creación de
empresas y el desarrollo económico del país, constituyéndose en actos lesivos a
sus derechos a la libertad de empresa y libre competencia.
II. Cuestiones Previas
2. Es oportuno precisar
la idoneidad del proceso constitucional de amparo para la evaluación de la
presente controversia como ya se ha referido en el Exp. 06626-2006-AA/TC, “[…]
pues de acuerdo a las circunstancias y hechos debatidos en autos, resulta incuestionable
que nos encontramos frente a una controversia de “puro derecho”, puesto que la
recurrente alega la vulneración de sus derechos constitucionales a consecuencia
de la aplicación de un supuesto régimen de pago adelantado del IGV, que, a
todas luces, considera inconstitucional.
3. Es decir, nos
encontramos ante la necesidad de evaluar la constitucionalidad de un sistema de
pago tributario que, cuestionado por algunos y justificado por otros en los
fines contra la evasión fiscal, pone de manifiesto la trascendencia social,
política y económica de los efectos que puedan derivarse de la decisión que
finalmente adopte el Juez constitucional.
4. Cabe precisar que en
la STC 01207-2010-PA/TC de fecha 25 de agosto de 2010, emitida en un proceso de
amparo interpuesto por Industrial Chucarapi Pampa Blanca S.A., empresa del
mismo rubro, este Tribunal tuvo un pronunciamiento tangencial y no ingresó a
resolver el fondo al verificarse que existía litispendencia. Sin embargo en el
presente caso debe resolverse la pretensión al cumplirse cabalmente los
requisitos formales de admisibilidad y procedencia, más aun si en instancias
previas ha habido pronunciado sobre el fondo. Siendo así este Colegiado, en el
marco de su función ordenadora como Supremo Intérprete de la Constitución, al
tener presente la relevancia del asunto y la existencia de más de una causa
relativa a la constitucionalidad del Sistema de Detracciones, considera
oportuno emitir pronunciamiento resolviendo la pretensión.
5. No debe perderse de
vista además que la presente es una causa que al haberse rechazado
liminarmente, con posterioridad se ordenó admitir la demanda y abrir el proceso
el que viene conociéndose desde el año 2005. Es decir, han transcurrido más de
cinco años sin tener pronunciamiento definitivo. Ello sumado a que en el Poder
Judicial se ha emitido pronunciamiento de fondo, este Tribunal Constitucional
no puede permanecer indiferente ante el transcurso del tiempo sin que se haya
expedido una sentencia fundada en derecho, en la que se expongan fundamentos
razonados en torno a la naturaleza y constitucionalidad del SPOT.
III. El Sistema de Pago
de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT)- Detracciones al
Impuesto General a las Ventas
6. Dentro de las
relaciones de Derecho Administrativo- Tributario, existen algunos deberes
especiales de contenido meramente administrativo. Este es precisamente el lugar
de la figura de la detracción en el que una persona que compra un bien o
adquiere un servicio substrae un determinado monto del precio por pagar para
depositarlo en una cuenta bancaria cuyo titular es el vendedor del bien o
servicio. Luego, este vendedor o proveedor tiene que utilizar los indicados
fondos bancarios para pagar los tributos que le correspondiesen.
7. El denominado sistema
de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno Central- SPOT (Sistema de
Detracciones) ha venido aplicándose paulatinamente desde el año 2002 y se
constituye en un mecanismo que tiene el Estado peruano para garantizar el pago
del IGV en sectores con alto grado de informalidad. A lo largo de su vigencia,
han existido varias modificaciones a tal régimen retirando bienes e
incorporando nuevos servicios cuya venta, traslado o prestación, según el caso,
se encontrará comprendida en el mismo, a partir del 1 de febrero de 2005. El
sistema venía aplicándose a una serie de productos, listado al que se han ido
incorporando el aceite, la harina de pescado, embarcaciones pesqueras, etc.
8. Este mecanismo fiscal
se encuentra vigente (Decreto Legislativo Nro. 940) y tiene como finalidad
generar fondos para el pago de a) las deudas tributarias por concepto de
tributos o multas, así como los anticipos y pagos a cuenta por dichos tributos,
incluidos sus respectivos intereses, que constituyan ingreso del tesoro público,
administradas y/o recaudadas por la SUNAT, y las originadas por las
aportaciones a ESSALUD y a la ONP; b) las costas y los gastos en que la SUNAT
hubiera incurrido a que se refiere el inciso e) del artículo 115 del Código
Tributario. Teniendo en cuenta su ámbito de aplicación, relativo básicamente a
las operaciones afectas al IGV, debe entenderse que no se trata de un nuevo
impuesto sino de un mecanismo que asegura la recaudación del impuesto general a
las ventas. En tal sentido, preliminarmente resulta razonable y técnico que el mismo
se concentre en aquellos sectores económicos que representan mayor dificultad
recaudatoria y mayores niveles de evasión reportada. También nace con la
finalidad de reducir la competencia desleal sustentada en el incumplimiento
tributario de algunos participantes de la cadena de producción,
comercialización y distribución de bienes y servicios.
9. Es importante precisar
que del análisis del sistema de detracciones, podemos afirmar y reiterar que no
estamos ante un tributo independiente, pues para empezar el titular de la
cuenta es el prestador del servicio, lo que no extingue obligación tributaria
alguna. Posteriormente, cuando el contribuyente (sujeto detraído) utilice los
cheques de la cuenta de detracción, cancelará los tributos exigibles a su
persona. Debe recordarse que el titular de la cuenta de detracciones es el
propio proveedor o prestador del servicio y que estas sirven para garantizar el
futuro pago de sus tributos.
10. Estamos frente a un
fenómeno conocido como de “privatización de la actividad recaudatoria del
Estado”, que consiste en que determinadas personas, generalmente empresas,
captan ciertos montos de tributos -que son de cargo de terceros- para
entregarlos al Estado. La detracción se constituye en un deber singular y
distinto a los regímenes de retención y percepción de tributos ya que el agente
detractor no entrega al fisco el monto detraído dejándose de producir un efecto
inmediato en la recaudación fiscal. En cambio en las figuras de la retención y
percepción, ya analizada por este Colegiado, el agente retenedor o perceptor sí
entrega los montos directamente a la administración tributaria produciéndose un
impacto inmediato en la recaudación fiscal. Es decir, estamos ante un deber que
colabora o apoya indirectamente a la recaudación de tributos, pudiéndole
considerar como un deber administrativo. Precisamente desde esta óptica se
analizará el SPOT.
Sistema de Detracciones
Etapa I Etapa I Etapa III
Etapa IV
Realización de la
Depósito de la Hecho Imponible / Se usan fondos
Operación sujeta al---
detracción en la --- para pagar tributo
SPOT cuenta SPOT No
existe Hecho Imponible/ Liberación
IV. Sobre la
constitucionalidad de las medidas extrafiscales para evitar la evasión
tributaria
11. En primer lugar, este
Tribunal considera oportuno recordar que ya en anterior jurisprudencia se ha
pronunciado respecto de la legitimidad de la existencia de algunos regímenes
tributarios, como el caso de las percepciones al IGV (STC 06089-2006-PA/TC),
atendiendo a que los tributos responden también a fines extrafiscales como la lucha
contra la evasión tributaria, todo ello sustentado en el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos y al principio de solidaridad tributaria
consagrado implícitamente en el artículo 43º de la Constitución.
12. Es decir, el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no está vinculado únicamente
al deber de pagar los tributos sino también a los deberes de colaboración con
la administración tributaria, orientados a conseguir la participación
igualitaria en el soporte de las cargas públicas ya sea directa o
indirectamente, como en el presente caso.
13. De igual manera, en
la STC 6626-2006-PA/TC, el Tribunal Constitucional consideró pertinente hacer
precisiones sobre la posibilidad de redimensionar la clásica visión del tributo,
para dar cobertura a otras finalidades constitucionales igualmente valiosas.
14. A partir de la STC
0008-2003-AI/TC, se afirma que, siendo la función principal del tributo la
recaudadora -entendida no como fin en sí mismo, sino antes bien como medio para
financiar necesidades sociales-, pueda admitirse que en circunstancias
excepcionales y justificadas para el logro de otras finalidades
constitucionales, esta figura sea utilizada con un fin extrafiscal o ajeno a la
mera recaudación, cuestión que, indiscutiblemente, no debe ser óbice para
quedar exenta de la observancia de los principios que rigen la potestad
tributaria contenidos en el artículo 74º de la Constitución de 1993.
15. Ahora bien, sobre la
constitucionalidad de la existencia de medidas con fines extrafiscales, como el
caso de la lucha contra la evasión fiscal y la informalidad, se precisó también
que tiene como fin justamente mejorar los procesos de fiscalización, a la vez
que asegurar el pago de los tributos en actividades y sectores con altos
índices de incumplimiento tributario, y con ello incrementar la recaudación
tributaria.
16. Sobre el particular,
es conveniente mencionar que aunque con el sistema de detracciones no se
aseguran los fines recaudatorios definitivos, al existir el mecanismo de libre
disposición, la parte más importante de los fondos que ingresan a las cuentas
es efectivamente empleada para pagar obligaciones tributarias, y es en este
punto que el sistema revela sus principales ventajas: a) su sistema de control
(sea mediante garitas, controles en carreteras o controles contables) obliga a
relacionar cada operación detectada con un depósito específico y ello dificulta
la evasión y, b) complementariamente, permite que se genere un fondo
proporcional al importe de las operaciones realizadas y eso facilita que las
operaciones detectadas finalmente se traduzcan en el cumplimiento efectivo del
pago de las obligaciones tributarias que éstas generaron.
17. Al respecto, del
propio expediente se ha podido extraer que de las estimaciones anuales del
ratio de incumplimiento en el IGV muestran que éste se ha venido reduciendo de
manera constante desde el año 2001 (año en al cual el indicador se aproximaba
al 50% de incumplimiento) hasta el año 2008, en donde el indicador se sitúa
alrededor del 33% (los aproximados 17 puntos significan una contracción en el
incumplimiento total de aproximadamente 34%). Estos resultados corresponden
precisamente al lapso durante el cual la SUNAT, entre otras medidas, se abocó
al desarrollo y puesta en funcionamiento de medidas de administración
tributaria como el SPOT. En ese sentido, el Régimen bajo análisis ha dado
resultado ya que la recaudación y el pago de impuestos han mejorado
significativamente (Fuente: SUNAT).
18. Este sistema ha
permitido también detectar a proveedores que vienen realizando operaciones
comerciales y presentan indicadores de incumplimiento tributario, tales como
omisos a la presentación de la declaración jurada, omisos a declarar la
totalidad de ventas o que declaran estar en condiciones de no activo, o con
condición de no hallados.
19. Como ya lo analizó
este Colegiado el SPOT, al igual que otros sistemas vinculados directa o
indirectamente al pago de tributos, surgen de la necesidad de la administración
tributaria por a) combatir la evasión, controlar los altos niveles de
informalidad existentes a lo largo de la cadena de producción y
comercialización; y, c) reducir la competencia desleal proveniente del
incumplimiento tributario.
20. De la información
adjuntada al expediente por la SUNAT, podemos evidenciar también que la
implementación de este sistema como herramienta de la administración para
ampliar la base tributaria permite elevar la recaudación, habiendo ido
expandiéndose a una serie de bienes y servicios, registrando un importante
crecimiento y contribución a los ingresos tributarios, los que han ido en
aumento. Es así que en el año 2002 representaba solamente el 0.2% del total de
ingresos tributarios y al cierre de 2010 el 11.4% de los ingresos totales del
Gobierno Central, lo que ha redundado en una política económica eficiente,
situación que no está exenta de los fines legítimamente constitucionales en el
marco del modelo económico social de mercado.
21. Conforme lo ha
señalado este Colegiado en reiterada jurisprudencia, el Estado social y
democrático de derecho también es un Estado que lucha contra las desigualdades
sociales, de ahí que, cuando con base en la solidaridad social se incluya a
“terceros colaboradores de la administración tributaria”, justamente para
menguar la desigualdad en el sostenimiento de los gastos públicos a causa de la
evasión tributaria, este Tribunal entienda que la medida adoptada resulte
idónea para dichos fines.
V. Análisis del caso
concreto
22. Antes de entrar al
fondo del asunto, cabe precisar que en la STC Nro. 06089-2006-PA/TC, el
Tribunal Constitucional analizó el sistema de percepciones al IGV. Así en torno
a la observancia del Principio de Reserva de Ley concluyó que las Resoluciones
de Superintendencia y la norma que habilita la expedición de éstas son
inconstitucionales por transgredir el principio de reserva de ley en materia
tributaria, reconocido en el artículo 74º de nuestra Constitución, mencionando:
“las percepciones al IGV evaluadas tienen naturaleza de pagos a cuenta o
anticipos, esto es, son obligaciones de carácter temporal y no definitivo, como
es el caso de los tributos. No obstante, ello no exime al legislador para que
en su regulación prescinda del principio de reserva de ley y habilite a un
órgano administrativo para su regulación (…). En consecuencia, indica la
jurisprudencia, no es que las Resoluciones cuestionadas sean inconstitucionales
por sí mismas, sino que la inconstitucionalidad proviene de la norma legal que
las habilita y les traslada el vicio. Por ello, la adecuación de la formalidad
del Régimen de Percepciones a los principios constitucionales tributarios debe
empezar por la propia Ley que le sirve de base”.
23. Sin embargo, lo que
sí es oportuno desarrollar es la coincidencia de ambos sistemas en la
legitimación de su existencia y validez en un Estado social y democrático de
derecho (Percepciones y Detracciones).
24. Ciertamente, y como
se viene estableciendo, las detracciones no tienen naturaleza de
anticipo, pago a cuenta o impuesto independiente al definirlas como “un
mecanismo administrativo indirecto”. De ello se puede entender que no
le son aplicables las exigencias de los principios constitucionales tributarios
contenidos en el artículo 74º de la Constitución de 1993.
25. Partiendo de esta
idea, a mayor abundamiento debe tenerse en cuenta que en relación a los
principios constitucionales tributarios, respeto al contenido del principio de
reserva de Ley en materia de tributos, este Colegiado ha tenido la oportunidad
de pronunciarse en más de una ocasión, señalando “[…] que en materia
tributaria, estamos frente a una reserva relativa, ya que puede admitir
excepcionalmente derivaciones de los elementos del tributo al Reglamento,
siempre y cuando los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley […]”.
26. Es decir, el Tribunal
Constitucional ha admitido la relativización de la reserva, en el entendido de
que exigir una regulación extremadamente detallista o condiciones rigurosas en
algunos casos concretos podría resultar o antitécnico e, incluso, inconveniente
para la propia protección de otras finalidades constitucionales igualmente
valiosas, como es el caso de la lucha contra la informalidad y la evasión
fiscal.
27. Sobre la presunta
vulneración al principio de reserva de ley al “omitirse” diversas instituciones
jurídicas, tales como la base imponible, la tasa, fecha de nacimiento de la
obligación, etc. en la norma con rango de ley, este Colegiado considera
importante reiterar que no estamos frente a un nuevo impuesto sino a un
mecanismo administrativo extrafiscal de colaboración con la recaudación del
IGV. Siendo que las exigencias propias del régimen tributario constitucional
previstas en el artículo 74º de la Constitución solamente son aplicables a las
especies de tributos o sus sistemas directos de pago, tal y como lo establece y
desarrolla nuestra jurisprudencia constitucional.
28. El tributo como las
retenciones y percepciones implican un efectivo ingreso de dinero a las arcas
fiscales, mientras que en el régimen de detracciones solamente produce un
efectivo ingreso de dinero a una cuenta bancaria personal del proveedor de un
bien o servicio.
29. Debe precisarse un
hecho importante, que de lo informado por la SUNAT, a fojas 619 de autos, se
observa que en el reporte de cargos y abonos respecto de la cuenta de
detracciones de la demandante por los períodos de agosto de 2005 a enero de
2008, el importe total de los abonos realizados por los clientes de la empresa
recurrente asciende a un total de S/. 4, 191, 767,05, en tanto que los importes
cargados por la demandante a efectos de cubrir sus obligaciones tributarias de
los referidos períodos ascienden a la suma de S/. 4, 395, 937,69, por lo que se
puede apreciar que la aplicación del SPOT no ha originado perjuicio alguno a la
demandante, ya que sus obligaciones tributarias son superiores a los
importes detraídos por sus clientes.
30. Es decir, en ningún
caso el principio de reserva de ley se ha regulado o desarrollado en atención a
medidas de naturaleza administrativa. Cabe precisar que en el caso del régimen
de percepciones (STC 06089-2006-PA/TC), este Colegiado analizó si se cumple con
el principio bajo análisis, pues se trataba de un anticipo de pago del propio
tributo. En el presente caso, estamos frente a una medida administrativa
orientada entre otras cosas, a facilitar el pago de tributos. Es decir, no
existe relación y en ninguna medida vulneración del principio de reserva de
ley.
31. Ahora bien, en cuanto
a la supuesta afectación del Principio de No Confiscatoriedad de los tributos,
es importante precisar que además de haberse establecido que para las
detracciones no serán necesarias las exigencias del artículo 74º de la
Constitución, en la STC 2302-2003-AA/TC, el Tribunal Constitucional ha señalado
que: “para acreditar la confiscatoriedad en cada caso, es necesario probar la
afectación real al patrimonio. Y es que no podría ser de otra manera cuando se
alega afectación exorbitante a la propiedad privada (…) en los casos que se
alegue confiscatoriedad, es necesario que la misma se encuentre plena y
suficientemente demostrada”. Ello, en concordancia con lo establecido en el
artículo 9º del Código Procesal Constitucional, relativo a la ausencia de
estación probatoria en los procesos constitucionales.
32. Siendo que de todo lo
actuado (estados financieros, informes profesionales independientes, etc.) no
se puede llegar a la convicción de la existencia de una afectación real o
desmedida al patrimonio de la empresa demandante, no se puede evidenciar
tampoco una afectación al principio bajo análisis, debiendo desestimarse este
extremo de la demanda. No debe perderse vista lo expresado en la STC
09165-2005-PA/TC, “[…] a juicio de este Colegiado, tales documentos no pueden
ser admitidos de ninguna manera como prueba fehaciente para acreditar la
situación económica de la empresa y, por consiguiente, para demostrar la
confiscatoriedad de los tributos; en primer lugar, porque no pueden admitirse
como medios probatorios válidos aquellos que representan autoliquidaciones del
propio contribuyente o, como en el caso de autos, informes elaborados a su
petición, pues restan imparcialidad a lo declarado y, en todo caso, están
sujetos a revisión.
33. En igual sentido, la
STC 1520-2004-AA/TC indica que “en reiterada jurisprudencia este Tribunal ha
precisado que no constituyen medios probatorios válidos, ni las declaraciones
juradas ni los informes contables elaborados por la propia empresa”.
34. En cuanto al
Principio-Derecho de Igualdad, es necesario precisar que el derecho de igualdad
ante la ley, reconocido en el inciso 2) del artículo 2º de la Constitución
Política del Estado, no garantiza que siempre y en todos los casos el
legislador se encuentre obligado a dispensar un tratamiento igualitario, con
abstracción de cualquier elemento de diferenciación jurídica, pues en el
principio rige la regla de “tratar igual a los iguales y desigual a los
desiguales”. Es decir, esta cláusula asegura que no se introduzcan
diferenciaciones de trato que no tengan base objetiva ni sean razonables, esto
es, tratamientos arbitrarios y discriminatorios basados en la subjetividad, el
capricho o al amparo de criterios artificiosos, como ocurre con cualquiera de
las hipótesis de discriminación negativa.
35. Se impide que el
legislador establezca, en supuestos semejantes, diferencias en el trato no
fundadas en la consecución de un fin constitucionalmente legítimo, o que
consecuencias jurídicas derivadas del tratamiento diferenciado no sean
proporcionales a la finalidad perseguida, de manera que los resultados terminen
siendo excesivamente gravosos o desmedidos.
36. En cuanto al presunto
quebrantamiento del principio de igualdad, en el caso del sistema de
detracciones, debe precisarse que la implementación de estas medidas se traduce
en diferenciaciones no lesivas. Todo ello, además de la precisión relativa a la
naturaleza de “mecanismo administrativo” de las detracciones.
37. Pues bien, la
demandante argumenta que el sistema de detracciones no se ajustaría a la
legislación tributaria peruana comprendida en la Ley Marco del Sistema
Tributario Nacional aprobado por el Decreto Legislativo Nro. 771. Ante ello,
debe indicarse que no estamos frente a un nuevo impuesto sino frente a un
mecanismo extrafiscal de lucha contra la evasión de tributos. Debe recordarse
también que en el caso del azúcar y el alcohol etílico, el SPOT es del 10%,
importe que siempre será inferior al del IGV de 19%. Es decir, no puede ser
lesivo un pago inferior al que finalmente se pagará.
38. El SPOT no promueve
un trato desigual, pues está dando el mismo trato a los empresarios del mismo
rubro, siguiendo la regla de “igual a los iguales”, esto es, todos los
participantes del sector azucarero y de alcohol etílico. Es decir, de autos no
se aprecia que la medida legal adoptada por el Estado sacrifique principios o
derechos fundamentales de la recurrente, adicionales a su interés relativo al
pago del sistema de detracciones al IGV. La diferenciación se justifica
precisamente en la existencia de altos índices de evasión en sectores críticos,
tales como el azucarero.
39. En relación a la
Capacidad Contributiva, esta se constituye en un principio implícito que tiene
un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición, configurando el
presupuesto legitimador para establecer tributos. En ese sentido, es la base
para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe,
en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público. En
consecuencia, tampoco puede afirmarse que el SPOT afecte este principio, pues
como se ha señalado no se trataría de un nuevo tributo ni de ninguna nueva
carga impositiva (pago adelantado o anticipo) para el contribuyente, sino de un
deber de colaboración administrativa formal para el adquirente de los productos
sujetos al sistema de detracciones.
40. Por último, cabe
precisar que en reiterada y uniforme jurisprudencia el Tribunal Constitucional
ha desarrollado el contenido esencial de las denominadas libertades económicas
que integran el régimen económico de la Constitución de 1993 -libertad
contractual, libertad de empresa, libre iniciativa privada, libre competencia,
entre otras, cuya real dimensión, en tanto límites al poder estatal, no puede
ser entendida sino bajo los principios rectores de un determinado tipo de
Estado y el modelo económico al cual se adhiere. En el caso peruano, esto
implica que las controversias que surjan en torno a estas libertades deban
encontrar soluciones sobre la base de una interpretación constitucional
sustentada en los alcances del Estado social y democrático de derecho (artículo
43º de la Constitución) y la economía social de mercado (artículo 58 de la
Constitución).
41. En una economía
social de mercado, el derecho a la libertad de empresa, junto con los derechos
a la libre iniciativa privada, a la libertad de comercio, a la libertad de
industria y a la libre competencia, son considerados como base del desarrollo
económico y social del país, y como garantía de una sociedad democrática y
pluralista. Coincidentemente con esta concepción, la Constitución en su
artículo 60º reconoce expresamente el pluralismo económico y que la empresa
tiene las características de promotora del desarrollo y sustento de la economía
nacional (STC 01963-2006-AA/TC).
42. La demandante
argumenta que se afectan estos derechos porque el incumplimiento del régimen de
detracciones acarrea sanciones que tendrían un efecto acumulativo y piramidal.
Así, en cuanto al derecho a la libertad de empresa, que supuestamente se
vulneraría, al desincentivarse a los vendedores de azúcar y alcohol etílico a
realizar operaciones comerciales con la demandante, tal argumento no se
acredita en modo alguno. Sin embargo, lo que más bien debe tenerse en cuenta es
que de lo actuado se puede apreciar que la demandante explota un sector
agroindustrial en que se posiciona en una situación de “único proveedor” en la
zona sur del país.
43. Cabe precisar que el
incumplimiento de un deber legal se constituye en una conducta antijurídica,
que, obviamente, amerita ser sancionada.
44. En cuanto que las
sanciones por incumplimiento de la detracción se constituyen en vulneratorias
de los derechos de la demandante, debe entenderse que para ello, debe
preexistir la renuencia a la aplicación de la detracción en sus operaciones
comerciales gravadas con IGV, y consecuentemente, la no disposición de su crédito
fiscal. En relación con ello, este Tribunal considera oportuno precisar que las
situaciones derivadas del incumplimiento de normas de observancia obligatoria y
de formalidades prescritas no se constituyen en atentatorias de las libertades
económicas en sí mismas cuando provienen precisamente de la inobservancia.
45. Señala también la
demandante que adicionalmente a las sanciones expresamente tipificadas como
tales, se genera un segundo grupo de sanciones que no están tipificadas
expresamente como sanciones pero que, a su criterio, tendrían una consecuencia
económica mucho más severa, denominada sanciones atípicas o anómalas. Dicha
sanción estaría constituida por el desconocimiento del crédito fiscal por
incumplir el deber de detraer.
46. Al respecto, cabe
precisar que conforme a lo señalado en la STC 0920-2006-PA/TC, el derecho al
crédito fiscal es un derecho de orden legal que carece de sustento
constitucional, por lo que las pretensiones relativas a su reconocimiento y
ejercicio no ameritan protección a través del proceso de amparo.
Por estas consideraciones, el Tribunal Constitucional, con la autoridad
que le confiere la Constitución Política del Perú
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda.
Publíquese y notifíquese.
SS.
MESÍA RAMÍREZ
ÁLVAREZ MIRANDA
VERGARA GOTELLI
BEAUMONT CALLIRGOS
CALLE HAYEN
ETO CRUZ
URVIOLA HANI
Resolución del Tribunal Fiscal N° 974-5-2012
Directamente el Tribunal Fiscal gracias a la
sentencia bajo comentario realiza referencia al deber de contribuir.
“con los alegatos presentados por la
Administración referidos a los medios probatorios idóneos y las Sentencias del
Tribunal Constitucional, cabe indicar que las STC N° 06089-2006-PAITC y Exp. N°
03769-2010-PA/TC citadas por la Administración, si bien se refieren a la
idoneidad de los estados financieros e informes de profesionales
independientes, se relacionan con el deber de contribuir,”
Sin embargo cabe apreciar que las afirmaciones
al respecto invocadas por la Administración no es materia de autos.