La Regularización Tributaria impune o
infracción no punible en el ámbito tributario. La exclusión de pena de un hecho
ilícito tributario no punible y sus consecuencias.
Carlos Flores Espinoza
La acepción más común de punible es que
es merecedor de pena. Y ello tiene incidencia mayor en el estudio de lo que se
considera la excusa absolutoria y/o la exclusión de pena al tener dos origines
diferentes y consecuencias diferentes.
El artículo 189 del Código Tributario
contiene un supuesto al que se aplica una exclusión de penal y no una excusa
absolutoria dado que consideramos que la norma es aplicable, o solo es
aplicable a situaciones de comprobada ilicitud o irregularidad penal en el que
no se absuelve puesto que absolver implica que la SUNAT o el Ministerio Público
no tiene razón. Es decir, el supuesto habilitante redactado en la norma indica
que el contribuyente es perseguido por la SUNAT y el Ministerio Público al
existir elementos suficientes de comisión del delito siendo imposible
jurídicamente que la consecuencia de dicha norma se aplique a situaciones de
inocencia. La diferencia no es semántica.
Por ello, es mejor
verificar que absolución es una palabra de mayor trascendencia: “Hablar de absolución equivale a hablar de sentencia absolutoria, es decir a
que el juez o la Sala al dictar sentencia desestima la pretensión civil del demandante o la acusación penal del acusador. Se declara
que el demandante o el acusador no tienen razón.[1]”
El término punible también
adquiere una relevancia especial: Punible[2]
Acción, omisión o
proceder al que la ley señala una pena. Quien ha incurrido en un acto penado. Merecedor
de castigo. Penado
en la ley.
Exclusión de pena y
excusa absolutoria suelen significar lo mismo e inclusive la definición de
exclusión absolutoria incluye la no punición de un hecho antijurídico y
culpable, sin embargo, consideramos que la sola palabra absolución tiene un
contenido mayor por lo que debiera usarse en los casos del artículo 189°del
Código Tributario. Ello conllevaría a pensar que los actos de detección
acreditada de delito no eran acreditados, y la redacción del artículo 189°
justamente impide dicha interpretación de los hechos involucrados en una
regularización tributaria.
Literalmente el artículo 189° se aplica
únicamente a casos de manifiesta irregularidad y donde está acreditado conducta
delictiva, así lo establece el supuesto de exclusión de pena establecido en el
Código Tributario que señala:
(*) Artículo 189º.- JUSTICIA PENAL
Corresponde a la justicia penal ordinaria la
instrucción, juzgamiento y aplicación de las penas en los delitos tributarios,
de conformidad a la legislación sobre la materia.
(**) No procede el ejercicio de la acción penal por
parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito
tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice
la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas
de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la
Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación
dispuesta por el Ministerio Público o a falta de ésta, el Órgano Administrador
del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al
tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a
las normas sobre la materia.
(**) Párrafo modificado
por el Artículo 3° del Decreto Legislativo Nº 1113, publicado el 5 de julio de
2012, que entró en vigencia a los sesenta (60) días hábiles siguientes a la
fecha de su publicación.
La improcedencia de la acción penal contemplada en
el párrafo anterior, alcanzará igualmente a las posibles irregularidades
contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido
exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización.
Se entiende por regularización el pago de la totalidad
de la deuda tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor
o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la
deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas.
El Ministro de Justicia coordinará con el
Presidente de la Corte Suprema de la República la creación de Juzgados
Especializados en materia tributaria o con el Fiscal de la Nación el
nombramiento de Fiscales Ad Hoc, cuando las circunstancias especiales lo
ameriten o a instancia del Ministro de Economía y Finanzas.
(*) Artículo sustituido por el Artículo 61º de la
Ley Nº 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998.
Como se aprecia, regularizar antes la
notificación de cualquier de requerimiento no es declarar inocente o señalar
que el acusador no tiene la razón y mucho menos absolver al sujeto activo del
delito, si no todo lo contrario razón por la cual absolución no es la palabra
más acertada para el que ha dejado de pagar sus impuestos con artimaña, ardid y
artificio.
La redacción del Código Tributario
impide aplicar esta norma a quien no se le ha demostrado que ha cometido
delito. La redacción del Código indica que el bien jurídico protegido ha sido afectado
en grado de consumación no de tentativa, dado que indica que se debe
regularizar la situación con el pago del integro de lo adeuda lo cual acredita
que la norma exige que dicho pago extinga alguna obligación pendiente hasta la
suma total de intereses así como las multas y sus intereses.
Como se aprecia el texto de la norma
impide a aplicarse a supuestos en el que el contribuyente es inocente por lo
que no cabe señalar que el acusador no tiene la razón si no todo lo contrario.
El artículo 189° del Código
Tributario peruano no establece la figura de la “excusa absolutoria”, es una
norma que regula una situación de impunidad admitida por la Ley según la cual
no procede el ejercicio de la acción penal cuando el deudor tributario ha
regularizado sus obligaciones tributarias, no obstante haberse consumado el
delito de defraudación tributaria a través de un actuar fraudulento. A tal efecto,
el sentido común indica que “regularización” es el pago íntegro o pago total que
el deudor tributario realiza de todos los tributos impagos, así como de los
intereses y sanciones correspondientes, antes de haber sido notificado por la
Administración Tributaria con cualquier requerimiento en relación al tributo o
período en el que se realizaron las conductas fraudulentas o antes de que se
haya iniciado la correspondiente investigación fiscal.
El artículo 189° señala
además que la improcedencia de la acción penal alcanzará también a las posibles
irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido
exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización.
Fundamentos de la Impunidad Tributaria:
La política criminal varía según las
demarcaciones territoriales nacionales y en el Perú se ha optado por reconocer
la necesidad de establecer una solución premial a quien restablece el bien jurídico
afectado. En el que el contribuyente
formalmente decide ponerse a derecho por que ha cometido un delito y en forma
espontánea luego abdica de cualquier resultado favorable a su reclamo y admite
que incurrió en los supuestos pagando la totalidad de la deuda antes de ser
requerido formalmente para sustentar por la SUNAT , lo cual obliga a la
administración tributaria concentrarse en su meta recaudativa y admitir que la
Ley da impunidad siempre y cuando se hubiese reestablecido el bien jurídico
afectado.
En ese sentido, por más que la situación
se audite el contribuyente puede recibir notificaciones donde se precise que
falta regularizar pagos por concepto de interés lo cual demuestra que es
posible que la situación de no impunidad puede haber fallado al no haber completado
la totalidad de la deuda derivando en una situación que habilita la
comunicación de indicios al Ministerio Público.
El supuesto genera una situación de
impunidad dado que está acreditado que son situaciones de evasión donde
el bien jurídico protegido fue mermado, afectado siendo el delito
tributario de defraudación uno en el que es posible demostrar que puede ser
restituido.
Hay otro caso de exclusión de pena por
ejemplo el aborto terapéutico que exige el informe legal para proceder al
aborto en el caso de violación de víctima. Es una situación de afectación del
bien jurídico protegido pero que es no punible al estar admitido por la Ley en
Argentina.
Otro caso trata de la exclusión de pena
de personas que afectan el bien jurídico por razón de su profesión por ejemplo
el verdugo en la ejecución de la pena de muerte impuesta en una sentencia en un
procesal penal regular.
Por ello, el supuesto de hecho que
permite aplicar la norma esta conformado por varios elementos:
1.
El
contribuyente debe haber incurrido en algún supuesto delictivo tributario y
esto engloba el comercio clandestino, la defraudación tributaria y los delitos
aduaneros los cuales en su momento fueron así taxinomizados por el Código Penal
de 1991.
2.
El
contribuyente debe tener deuda tributaria es decir luego del vencimiento de la
obligación la SUNAT o la Municipalidad debe tener una situación de acreencia y
esto no por un acto de la administración si no por el hecho que el
contribuyente en forma voluntario cancele la obligación, los intereses y las
multas en forma voluntaria y espontánea.
3.
El
contribuyente debe presentar todas las declaraciones originales o
rectificatorias antes de cualquier requerimiento al respecto debiendo
regularizar su situación.
Consecuencias del artículo 189°:
1.
El
contribuyente no podrá ser juzgado penalmente por los indicios y tributos
comprendidos.
2.
La
SUNAT y el Ministerio Público no puede comunicar los indicios a los juzgadores.
Ello
amerita señalar que el artículo 189° no solo es un artículo de impunidad
admitida por la Ley si no una gran herramienta para la ampliación de la base
tributaria y siendo de política criminal tributaria constituye un límite al
poder del Estado en perseguir la aplicación de penas judicialmente punibles en
los casos que se muestre un total arrepentimiento.
A diferencia de otras situaciones de
exclusión de pena o no punible como el aborto (en Argentina) y la situación del
verdugo (el que aplica la inyección letal por ejemplo) que son dos situaciones
en las que es imposible restituir el bien jurídico afectado en la comisión de
ilícitos o delitos tributarios se admite la posibilidad de restituir en su
totalidad el bien jurídico tributario.
Cabe apreciar que el Acuerdo Plenario
02-2009 de las Salas Penales de la Corte Suprema contiene dos partes una en la
que el pleno no se equivoca y señala que este es un caso de exclusión de pena o
o exclusión punitiva.
El único vocal que tiene un voto
singular y admite erradamente la posibilidad del extremo parentesco o similitud
entre una excusa absolutoria y la exención de la penal, es el Dr. Gonzalez
Ocampo cuando señala en su voto singular:
“De este texto normativo se
puede apreciar, por tanto, la configuración de una causal expresa de excusa
absolutoria, la cual impide que un hecho típico, antijurídico y culpable pueda
ser perseguido penalmente, excluyendo a su vez la punibilidad del acto.”
Asimismo erradamente el vocal en
singular indica:
“Además, como es obvio, la
aplicación del fraccionamiento al que se ha hecho mención en la Ley número
27344 es procedente incluso hasta antes de la apertura de instrucción, con lo
cual se pone un límite distinto que repercute
en el contenido de la excusa absolutoria, pues todos estos supuestos
también se encuentran enmarcados dentro del concepto regularización, el cual,
como ya se apuntó, exige como uno de sus elementos la voluntad de regularizar
una deuda por parte del deudor.”
“Por tanto, la única razón para que la excusa
absolutoria cobre contenido es que se conciba a esta como un premio al
deudor por haber asumido el compromiso de pago, es decir por asumir su
obligación.”
Esta postura es contraria a los votos de
doce vocales supremos en lo penal por ello la postura de las Salas Penales de
la Corte Suprema es que se debe referir a esta figura bajo análisis únicamente a
exclusión de pena en el plenario comentado:
“El artículo 189° CT,
modificado por la Ley número 27038, incorpora una causa material de exclusión de pena concebida procesalmente
como un impedimento procesal,”
Asimismo el pleno penal señala
claramente:
“En tanto se trata de una
causa material de exclusión de
punibilidad ex post factum sus efectos liberatorios de la
sanción penal necesariamente alcanzan o benefician a todos los intervinientes
en el delito –autores y partícipes-.”
Cabe apreciar que todos sabemos que la
aplicación de estas normas deja en claro que quien incurre en delito y luego
paga para beneficiarse de una exclusión
de penal si tiene antecedentes penales, los mismos que deben evaluarse
al momento de calificar una eventual futura comisión del delito. Ello porque es
diferente el análisis de la culpabilidad de una persona reincidente que una
persona nunca ha delinquido.
Por ello, consideramos que el artículo
189° del Código Tributario no encierra una absolución, sino todo lo contrario
constituye hechos antijurídicos acreditadamente realizados con culpabilidad y
por los cuales el beneficiado debe ser registrado como un reincidente en el
caso vuelva a incurrir en algún otro delito tributario sea cual fuere su
naturaleza. En este caso la SUNAT guardará los registros de la comisión y se
abstendrá de comunicar los indicios pero guardará (conforme a las normas de
archivística nacional) la documentación que acredite que la persona tiene un
antecedente en el que se le excluyó de la pena y el mismo será puesto en
conocimiento del Fiscal o Juzgador en el momento en que se detecta una nueva
comisión del delito.
Dichos indicios solo serán comunicados
en el momento en que se cometa un nuevo delito tributario, porque la situación
de impunidad no es una situación olvido
o borrón y cuenta nueva, si no todo lo
contrario dicha data sirve para que al reincidente no se le apliquen beneficios
nuevos en la comisión nueva del delito y para sustentar la aplicación de la
norma en su dosimetría penal sin disminuir en el caso de personas reincidentes
la pena privativa de la libertad.
En todo caso, el abogado del acusado tendrá
indebidamente una herramienta para impedir que dichos indicios sean comunicados
al momento de la reincidencia, si no también puede ser utilizado para que la
persona no sea considerada como tal a
pesar que el artículo 189° señala expresamente que si se aplica a casos de conductas
delictivas. Esta contradicción está sometida a interpretación puesto que no se
refiere a un trato desigual, desproporcionado y pasa el test de razonabilidad
para que el juzgador tome en cuenta todos los elementos de la comisión del
delito, es decir, del hecho habilitante de aplicación de las penas puesto que
dicha persona no está incurriendo por primera vez en comisión, si no en una
situación nueva de delito, a pesar que ya se benefició de una primera exclusión
lo cual lo hace mas artificioso y con muchos mas ardid.
Siendo más técnica la evaluación de un
caso tributario en lo penal la utilización de términos en las sentencias
condenatorias o absolutorias debe ser preciso dado que su contenido tiene el
objeto de prevenir la comisión de nuevos delitos en la sociedad y llamar
absueltos a los que son culpables constituye un error que ayuda a los
reincidentes de una forma desproporcionada e irracional que el Estado no busca
al momento de implantar estas normas de política criminal tributaria.
Es importante no comunicar los indicios
del primer delito si no tan solo la aplicación de la exclusión a los delitos
cometidos en la primera oportunidad a fin de incurrir en ninguna causal de
incumplimiento por parte del Estado del artículo 189° del Código Tributario.
Conclusión:
Es sugerible y recomendable que los
entes recaudadores registren las situaciones de aplicación del artículo 189°
del Código Tributario con el fin de llenar de contenido la conducta del
contribuyente y sus representantes legales ante una nueva comisión en personas
jurídicas diferentes inclusive a fin de que dar todos los elementos al
juzgador.
Tomando en cuenta la redacción de la
consecuencia del artículo 189° es necesario informar ante nuevas reincidencias
que el ser humano reincidente cometió delitos tributarios por los cuales se le
excluyó de pena no siendo la primera oportunidad en que incurre en
incumplimiento de normas legales penales tributarias.
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